Ситуационный подход в теории управления кратко. Подходы к управлению (в менеджменте)

Банковская гарантия — это официальное обязательство, подтвержденное банком, кредитной или другой финансовой организацией, которое является страховкой заказчика от невыполнения условий контракта исполнителем.

Документ может быть предоставлен заказчику в электронном виде или на бумажном носителе. Гарантия должна быть безотзывной и содержать обязательные реквизиты:

• размер денежного обеспечения, которое подлежит перечислению в пользу заказчика в определенных контрактом случаях;
• обязательство исполнителя, которое официально подтверждает (гарантирует) банк;
• обязательство кредитной организации, банка уплатить неустойку в установленных размерах за каждый день просрочки;
• конкретный период действия официальной БГ;
• исчерпывающий перечень документации, которая предъявляется заказчиком с целью получения БГ на свой расчетный счет.

С точки зрения бухгалтерского учета это особый случай, поэтому важно разобраться в нюансах.

Отражение банковской гарантии в бухгалтерском учете должно проходить в день ее поступления в бюджетное учреждение либо в день подписания государственного или муниципального контракта.

Учет в бюджетных организациях

Первое, в чем следует разобраться, — ставится ли на учет банковская гарантия? В отличие от внесения залогового обеспечения, она не поступает на расчетный счет заказчика, а размещается в кредитной организации на период исполнения госконтракта. То есть при получении официальной банковской гарантии проводки в бухучете по балансовым счетам отсутствуют. Такие разъяснения дали чиновники в официальном письме Минфина от 27.07.2014 № 02-07-07/31342.

Операцию отражают на забалансе, как показано в таблице.

Основания для списания: исполнитель выполнил условия контракта или нарушил их, либо контракт был расторгнут в установленном порядке.

При залоговой форме обеспечения, осуществляемой на основании ст. 96 Закона № 44-ФЗ, отражение денежных поступлений на забалансовом счете 10 недопустимо!

Исполнитель нарушил условия контракта, банк перечислил деньги бюджетной (автономной) организации, бухгалтерский учет банковской гарантии, полученной в таком случае:

Дт 2.201.11.510 Кт 2.205.41.660 — отражено поступление денежных средств от банка по официальной БГ на расчетный счет. Одновременное увеличение забалансового 17 КОСГУ 140.

Дт 2.205.41.560 Кт 2.401.10.140 — начислен доход на поступившие денежные средства по БГ.

Учет в казенных учреждениях

Банковская гарантия, производится иначе. Средства при поступлении на расчетный счет учитываются по КФО 3, так как поступают во временное распоряжение и обязательны к перечислению в доход бюджета. Бухгалтерские проводки по данным операциям зависят от полномочий, переданных конкретному казенному учреждению, по администрированию средств бюджета.

Проводки для учета в казенном учреждении отражены в таблице.

Банковская гарантия: налоговый учет

Налог на прибыль

Банковские гарантии не учитываются в базе для расчета налога на прибыль до момента ее поступления в денежной форме и начисления дохода. Такие указания содержатся в подпункте 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

НДС

Сумма банковской гарантии не учитывается в расчете базы для налога на добавленную стоимость. Почему? Денежные средства, поступившие по БГ, не являются доходом от реализации товаров или оказания услуг, поэтому не должны быть учтены в расчетах НДС.

УСН (для автономных учреждений)

Средства БГ, учтенные на забалансовом счете 10, включать в расчет налоговой базы не следует (статья 251, 346.15 НКРФ), так как это обязательство, а не доход. При зачислении денег на расчетный счет по банковской гарантии сумму следует отразить при расчете доходов УСН. Поступления включаются в состав внереализационных доходов при расчете единого налога.

Банковская гарантия (БГ) представляет собой инструмент для обеспечения стабильности договорных отношений. Это страховой залог, который вводится в действие при возникновении рисков. Риском является несоблюдение условий договора одной из сторон отношений. БГ приобретается компанией, то есть покупка ее предполагает траты.

Нормативная база

Банковская гарантия – это страховое обязательство, служащее гарантом исполнения договорных условий. Она может быть электронной и письменной. В том случае, если одна сторона договора нарушает условия, второму участнику банковское учреждение переводит компенсацию. В рамках БГ фигурируют эти участники:

• Гарант. Это банковское учреждение, которое берет на себя соответствующее обязательство. При этом другие участники выплачивают ему вознаграждение.
• Принципал. Это исполнитель, который приобретает гарантию.
• Это заказчик, чьи права защищает банковская гарантия.

Отношения между всеми этими сторонами регулируются гражданскими и банковскими нормами. Рассмотрим подробнее законодательство, касающееся банковской гарантии:

• Глава 23 ГК РФ (статьи 168, 169, 374-379, статья 429).
• Пункт 8 части 1 статьи 5 ФЗ №395-1 «О банках» от 2 декабря 1990 года.

Отражение банковских гарантий в бухучете зависит от того, на какое именно обязательство предоставляется гарант.

Учет у принципала

Принципал обязан зафиксировать сопутствующие расходы как в налоговом, так и в бухучете.

Бухучет

В расходы на гарантию входит стоимость актива, который она обеспечивает. Проводки будут следующими:

• ДТ76 КТ51. Перечисление вознаграждения гаранту.
• ДТ08, 10, 20, 41 КТ76. Получение гарантии оплаты по соглашению.

Учет соответствует общим принципам образования себестоимости ТМЦ.

Пример

Компания заключает сделку на покупку недвижимости на сумму 10 000 000 рублей. Было принято решение о приобретении БГ. Размер вознаграждения составляет 3% от суммы операции. То есть оно составит 300 000 рублей. БГ будет действовать на протяжении месяца. В дату оплаты, оговоренную в законе, участник не получил никаких денег. Сумму выплатил банк согласно гарантии. У принципала возникает необходимость погасить сам долг в размере 10 000 000 рублей. В этом случае выполняются эти проводки:

• ДТ76 КТ51. Перечисление вознаграждения банку (300 000 рублей).
• ДТ08 КТ76. Включение суммы вознаграждения в первоначальную стоимость предмета .
• ДТ08 КТ60. Принятие недвижимости по передаточному акту на сумму 10 000 000 рублей.
• ДТ01 КТ08. Принятие к учету ОС на сумму 10 300 000 рублей (сумма сделки + вознаграждение банку).
• ДТ60 КТ76. Признание регрессивного требования банковского учреждения на сумму 10 миллионов.
• ДТ76 КТ51. Выплата обязательств перед учреждением в размере 10 миллионов.

Внимание! Все проводки должны подтверждаться первичной документацией. Это может быть договор по сделке, соглашение с банком о покупке гарантии.

НДС

Покупка банковских гарантий – это банковская операция. Поэтому облагаться она НДС не будет на основании пункта 8 части 1 статьи 5 ФЗ №395-1, пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Налог на прибыль

Траты на оплату гаранта учитываются в структуре:

• прочих трат, связанных с изготовлением и реализацией (пункт 1 статьи 264 НК РФ);
• в качестве трат на работу, напрямую не связанную с изготовлением и продажей (пункт 1 статьи 265 НК РФ).

Покупка банковских гарантий в рамках соглашения о поставке

Принятие к учету продукта, предназначающегося для перепродажи, осуществляется на основании статьи 320 НК РФ. Покупка банковского гаранта связана с приобретением продукции, а потому сопутствующие расходы могут быть включены в его стоимость. Стоимость приобретения относится к категории прямых расходов. Она участвует в формировании базы по налогу на прибыль. Способ образования стоимости покупки должен быть зафиксирован в учетной политике на основании статьи 320 НК РФ.

Гарантии по долгосрочным задолженностям

Вознаграждение по операции с БГ относится ко времени выдачи гарантии. Срок может включать в себя несколько периодов в случае, если банковская гарантия выдана по долгосрочному обязательству.

В Письме Минфина №03-03-06/1/4 от 11.01.2011 года указано, что траты на гарантию рекомендуется учитывать равномерно на протяжении всего времени, в котором она действует.

Учет у бенефициара

Напомним, бенефициар – это тот, чьи интересы обеспечиваются банковскими гарантиями.

Бухучет банковских гарантий

Правила учета БГ приведены в Плане счетов бухучета, установленном Приказом Минфина №94 от 31 октября 2000 года. В этом нормативном акте указано, что для обобщения сведений о БГ применяются эти счета: 008 и 009. Рассмотрим подробнее использование этих счетов:

• 008. Фиксация полученных БГ и обеспечений, взятых под продукцию, выданную другим компаниям.
• 009. Выданные гарантии.

Списание отраженных сумм происходит по мере выплаты долга. Аналитический учет будет вестись по каждой БГ вне зависимости от того, выдана ли она или получена.

БГ предоставляется банком, а не принципалом, а потому фиксировать ее нужно на забалансовом счете 008. Если сумма БГ не прописана в гаранте, в учете она фигурирует на основании сведений, содержащихся в договоре.

В положении по бухучету «Доходы фирмы» ПБУ 9/99, установленных Приказом Минфина №32н от 6 мая 1999 года, указано, что моментом перехода прав на продукцию является получение выручки. Она фиксируется на КТ счета 90.

НДС

Реализация продукции представляет собой объект обложения НДС на основании пункта 1 статьи 146 НК РФ. Момент установления налогооблагаемой базы – это дата отгрузки продукции. Соответствующее положение приведено в пункте 1 статьи 167 НК РФ.

Налоговой базой является стоимость продукции, определенная на основании цен. Последние исчисляются исходя из статьи 105.3 НК РФ. Если товар является подакцизным, при определении стоимости учитываются акцизы. Налог в них не включается на основании пункта 1 статьи 154 НК РФ.

В бухучете НДС нужно фиксировать по ДТ счета 90 (субсчет 3) и КТ счета 68.

Налог на прибыль

Доходом считается выручка от реализации продукции. Последняя может быть произведена как самим предприятием, так и поставщиками (статья 249 НК РФ). Выручка будет признана в том периоде, в котором она возникла. При этом не учитывается, когда деньги по сделке поступили фактически.

Время получения дохода – это дата продажи продукции. При этом также не учитывается, когда деньги поступили фактически (основание – статья 271 НК РФ). Траты, учитываемые в целях налогообложения, будут признаны в периоде, к коему они относятся.

Пример

Организация заключила соглашение о поставке товара на сумму 586 тысяч рублей. Сумма эта включает НДС. Реальная стоимость продукции равна 312 тысячам рублей. Для обеспечения сделки была приобретена гарантия. В договоре о БГ указана стоимость продукции по договору. В срок поставки фирма получила деньги по договору. На дату реализации продукции выполняются эти проводки:

• ДТ62 КТ90/1. Фиксация выручки от реализации продукции.
• ДТ90/2 КТ41. Списание фактической себестоимости.
• ДТ90/3 КТ68. Начисление НДС с реализации в сумме 89 390 рублей.
• ДТ90/9 КТ99. Финансовый итог операции в размере 184 610 рублей.
• ДТ008. Получение БГ на сумму 586 тысяч рублей.

В дату оплаты продукции выполняются эти записи:

• ДТ51 КТ62. Поступление денег по операции.
• КТ008. Списание гарантии после исполнения обязательств.

В рассмотренном примере деньги были переведены по договору, а не выплачены банком.

Использование банковской гарантии сегодня не редкость. В некоторых ситуациях она просто необходима. О том, что из себя такая гарантия представляет и как ее учитывать, мы и поговорим.

Когда может понадобиться банковская гарантия

Банковская гарантия снижает риски кредитора по сделке. Так как финансовые интересы кредитора не пострадают, даже если обязательство не будет исполнено.

Банковская гарантия - это письменное обязательство банка-гаранта уплатить кредитору клиента определенную в гарантии сумму при невыполнении клиентом обязательств аст. 368 ГК РФ .

Без гарантии не обойтись, если вы решили воспользоваться заявительным порядком возмещения НДСподп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ . В этой ситуации к гарантии предъявляются строгие требования:

• она должна быть выдана банком, включенным в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения. Указанный перечень ведет Минфин, он размещен на его официальном сайт еп. 4 ст. 176.1 НК РФ ;
• она должна отвечать установленным в НК требования мп. 6 ст. 176.1 НК РФ .

Кроме того, гарантия может вам понадобиться, например:

• при заключении государственного или муниципального контракт ап. 1 ст. 766 ГК РФ ; п. 4 ст. 29 Федерального закона от 21.07.2005 № 94-ФЗ ;
• как обеспечение уплаты таможенных пошлин в отдельных случая хп. 1 ст. 85 , п. 1 ст. 86 Таможенного кодекса таможенного союза ;
• при приобретении федеральных специальных «алкогольных» маро кп. 4.1 Постановления Правительства от 21.12.2005 № 785 ;
• при освобождении от уплаты авансового платежа акциза по алкогольной и спиртосодержащей продукци ип. 11 ст. 204 НК РФ ;
• как встречное обеспечение при обращении в суд с ходатайством о принятии обеспечительных мерп. 1 ст. 94 АПК РФ .

Как получить банковскую гарантию

Для получения банковской гарантии нужно обратиться в банк с определенным набором документов. Он у каждого банка разный и устанавливается им самостоятельно. Как правило, пакет документов включает в себя:

• документы, позволяющие проверить ваше финансовое состояние, в частности:

Бухгалтерскую отчетность (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках), заверенную налоговой инспекцией;

Расшифровку дебиторской и кредиторской задолженности;

Справку банка о ежемесячных оборотах по счетам за последние 6 месяцев;

• документы, позволяющие установить обязательство, по которому предоставляется гарантия.

При этом, помимо пакета документов, банк может потребовать также:

• <или> залог имущества (имущественных прав);
• <или> заклад высоколиквидных ценных бумаг;
• <или> поручительство юридических или физических лиц.

ПРЕДУПРЕЖДАЕМ РУКОВОДИТЕЛЯ

Обычно сумма вознаграждения за выдачу гарантии составляет от 1 до 10% от суммы обеспечения.

Если вы как должник устроите банк, то он заключит с вами соглашение о выдаче гарантии. Вы в этом соглашении - принципал.

В соглашении определяются условия гарантии, в частности:

• в обеспечение какого обязательства она выдается;
• сумма гарантии и срок ее выдачи;
• право регресса банка (гаранта) к вашей компании.

В соглашении также определяются документы, которые должен предъявить в банк бенефициар (ваш кредитор по сделке) в случае неисполнения вами своего обязательства. Во избежание спорных ситуаций следует четко прописать перечень этих документов.

За выдачу гарантии вы выплачиваете банку вознаграждени еп. 2 ст. 369 ГК РФ . Оно может уплачиваться в виде фиксированной платы, в процентах от суммы гарантии, частями в зависимости от срока гарантии.

Учет банковской гарантии у принципала

Существует распространенное заблуждение, что у принципала банковская гарантия в бухгалтерском учете должна учитываться на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные »План счетов, утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н . Но ведь вы получили гарантию не для себя, а для своего кредитора (бенефициара). И именно он учитывает гарантию на счете 008. При этом вы не должны учитывать гарантию и на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Ведь гарантию выдавали не вы, а банк. Принципал вообще никакого учета самой банковской гарантии не ведет.

ОБМЕН ОПЫТОМ

Главный бухгалтер ОАО «Российские коммунальные системы»

“ Вопрос отражения или неотражения банковской гарантии у принципала за балансом не такой простой.

При использовании в качестве обеспечения банковской гарантии возможна смена кредитора, когда вместо бенефициара кредитором станет гарант (в случае неисполнения принципалом своего обязательства). Кроме того, по соглашению с гарантом могут быть предусмотрены особые условия, такие, например, как дополнительные неустойки за несвоевременное исполнение обязательства перед гарантом. Отсутствие информации о банковской гарантии в учете принципала не даст внешним пользователям финансовой отчетности полного представления о состоянии кредиторской задолженности принципала.

Как вариант, можно отразить в учете принципала одновременно две проводки:

• 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» - получена гарантия банка в обеспечение исполнения обязательства перед бенефициаром (кредитором);
• 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» - выдано обеспечение бенефициару (кредитору) от гаранта (банка).

Думаю, многие аудиторы согласятся, что банковская гарантия все же должна найти свое отражение на счетах бухгалтерского учета принципала, особенно если сделка для организации крупная и подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетност и” .

Расходы на получение гарантии учитываются следующим образом:

• <если> банковская гарантия была выдана для обеспечения сделки по приобретению объекта основных средств, то и в бухгалтерском, и в налоговом учете расходы на нее следует включить в стоимость приобретаемого объект ап. 2 ст. 254 , пп. 1 , 3 ст. 257 , п. 9 ст. 258 НК РФ ; Письмо Минфина от 01.08.2005 № 03-03-04/1/111 ;
• <если> банковская гарантия приобретена для обеспечения сделки по покупке товаров или материалов, то в бухгалтерском учете расходы на гарантию можно включить в стоимость этих МПЗпп. 5, 6 ПБУ 5/01 , а в налоговом - или также в стоимость имущества, или в прочие расходы;
• <если> банковская гарантия приобретена в других целях (например, для заявительного порядка возмещения НДС), то расходы на нее в бухгалтерском учете включаются в состав прочих, а в налоговом - в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацие йподп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ , или в состав внереализационных расходо вподп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ .

При этом, если вознаграждение выплачивается банку единовременно, по мнению контролирующих органов, учитывать расходы следует равномерно в течение срока, на который выдана гаранти яПисьма Минфина от 19.07.2012 № 03-03-06/4/75 , от 11.01.2011 № 03-03-06/1/4 ; УФНС по г. Москве от 29.08.2011 № 16-15/[email protected] .

Кроме того, ранее Минфин разъяснял, что если вознаграждение банку установлено в процентах, то расходы на приобретение гарантии необходимо нормировать так же, как расходы в виде процентов по долговым обязательства мПисьмо Минфина от 16.01.2008 № 03-03-06/1/7 . Однако в более поздних разъяснениях о применении такого порядка не упоминается. К тому же отношения между принципалом и банком по договору о предоставлении банковской гарантии не являются долговым обязательство мп. 1 ст. 807 ГК РФ .

Учет банковской гарантии у бенефициара

Если ваша фирма выступает в роли бенефициара, то есть того, кому гарантия предоставляется, то учитывать ее следует за балансом по дебету счета 008 «Обеспечение обязательств и платежей полученные» в сумме, указанной в гарантии.

Когда должник исполнит обязательство, сумма гарантии, учтенная на счете 008, списывается.

Если обязательство, обеспеченное гарантией, не исполнено

Если должник полностью или частично не выполнил своих обязательств, то в течение срока действия гарантии бенефициар может обратиться к банку с письменным требованием о выплате ему денег. В нем бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гаранти яст. 374 ГК РФ . К требованию нужно приложить документы, указанные в гарантии. Банк решает, совершать оплату или нет, только после того, как рассмотрит требование и установит, соответствует ли оно условиям гаранти ист. 375 ГК РФ .

После оплаты требования банк обязан уведомить принципала о прекращении гаранти иподп. 1 п. 1 , п. 2 ст. 378 ГК РФ и может обратиться к нему за возмещением денежных сумм, уплаченных по гарантии.

Бенефициар при признании суммы претензии банком-гарантом делает в бухучете запись: дебет счета 76-2 «Расчеты по претензиям», субсчет «Банк-гарант», – кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Покупатель (принципал)».

Принципал в момент получения уведомления от банка-гаранта о прекращении гарантии делает в бухучете запись: дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Продавец (бенефициар)», – кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Банк-гарант».

Если вы приобретаете банковскую гарантию для участия в тендерных торгах, то учесть расходы на нее можно даже в том случае, если торги проигран ып. 2 Письма Минфина от 16.01.2008 № 03-03-06/1/7 .

А упрощенцы могут учесть расходы на банковскую гарантию как расходы на услуги, оказываемые кредитными организациям иподп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ .

Гарантом своевременности погашения денежных обязательств может выступать банк. Ввиду высокой надежности этот финансовый инструмент привлекается, чтобы свести риски неплатежа к минимуму. Например, при взимании налогов и таможенных пошлин или в сфере закупок по государственным и муниципальным контрактам.

Компании всегда идут на определенный риск, заключая сделку с контрагентом, ведь он может отказаться от выполнения своих обязательств. В итоге такой отказ может повлечь за собой финансовые потери. Чтобы себя обезопасить, фирмы используют банковскую гарантию. Рассмотрим, что она из себя предоставляет подробнее.

Обеспечение вероятного обязательства

Банковская гарантия – документ, выданный банком и адресованный конкретному кредитору вашей компании. В нем банк обязуется погасить возможную задолженность компании перед кредитором по его требованию при определенных условиях. Речь идет о выплате кредитору твердой, заранее оговоренной суммы. Особенность этого соглашения – в том, что на момент оформления банковской гарантии самого обязательства у компании еще не существует, то есть кредитор является потенциальным. Причем в будущем задолженность может так и не возникнуть.

Итак, банковская гарантия — сделка, в которую вовлечены три стороны:

• банк, именуемый «гарант» (фр. garant — поручитель);
• компания, обратившаяся к банку с просьбой о предоставлении гарантии, именуемая «принципал» (от лат. principalis — главный);
• потенциальный кредитор компании, именуемый «бенефициар» (от лат. beneficium — благодеяние).

Гарант по просьбе принципала дает письменное обязательство уплатить бенефициару денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (). Бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия ().

Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его денежного обязательства перед бенефициаром. За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение (). НДС оно не облагается ().

Отметим, что роль банковской гарантии может играть гарантийное письмо банка, в котором определенный бенефициар не поименован (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 15 января 1998 г. № 27).

Гарантия или страховка?

В качестве гаранта может выступать не только банк, но и страховая компания. Но гарантия все равно будет именоваться банковской.Сама же выплата по банковской гарантии напоминает выплату страховщика при наступлении страхового случая. Это сходство подтверждает альтернатива: в ряде случаев компания по своему выбору может либо предоставить контрагенту банковскую гарантию, либо застраховать свою ответственность перед ним. Примеры:

• статья 17.1 Федерального закона от 24 ноября 1996 г. № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации»;
• статья 121 «Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации» от 7 марта 2001 г. № 24-ФЗ.

В чем разница между гарантией и страхованием? Дело в том, что у страховщика в связи с выплатой страхового возмещения претензий к страхователю не возникает (при отсутствии у него умысла). А гарант, уплативший по обязательству принципала, может предъявить к нему регрессные требования, когда это предусмотрено соглашением между ними ().

Банковская гарантия – один из способов обеспечения обязательств (наряду с залогом, поручительством и пр.).

КАК ВЕДЕТ УЧЕТ ПРИНЦИПАЛ

Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета в разных хозяйственных ситуациях у компании-принципала.

Бухгалтерский учет

Стоимость банковской гарантии включают в себестоимость актива, в целях покупки или создания которого она приобретена:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
— перечислено вознаграждение банку за выдачу гарантии;

ДЕБЕТ 08, 10, 20, 41 и др. КРЕДИТ 76
— получена от банка гарантия оплаты по договору подряда или поставки.

Это общее правило формирования себестоимости всех товарно-материальных ценностей.

А если затраты принципала оказались безрезультатными? Скажем, компания предоставила банковскую гарантию организатору конкурса, но конкурс проиграла. В этом случае актива не возникает. В учете следует признать расход:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76
— списаны затраты, не давшие результата.

Расходы по налогу на прибыль

Выдача банковских гарантий относится к банковским операциям (п. 8 ст. 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»).

Классификация расхода зависит от предмета основной сделки

Затраты на оплату услуг банков могут учитываться:

а) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);

б) в составе внереализационных расходов как затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией ().

В любом из вариантов дата осуществления расходов определяется на основании .

Какой из названных статей отдать предпочтение и в чем будет проявляться разница? Решение нужно принимать, исходя из существа конкретной ситуации. Учтите, что внереализационные расходы признаются единовременно в полной сумме, то есть распределению на периоды времени не подлежат. Это правило установлено в .

Эту позицию нетрудно оспорить, если компания выполнила свои обязательства перед бенефициаром. Ведь заимствования, то есть вовлечения средств гаранта в хозяйственную деятельность принципала с их последующим возвратом, не было. А если гарант произвел платеж бенефициару и предъявил регрессное требование принципалу?

Как раз такой случай представлен в примере 2. Долговые отношения с банком налицо. Согласно процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При таких обстоятельствах вознаграждение банку представляет собой «налоговые» проценты по долговым обязательствам. А это уже третий вариант классификации расходов — . И дело здесь вовсе не в том, что вознаграждение установлено в процентах от размера основного обязательства принципала.

Получается, что сумма расхода зависит от срока существования задолженности перед банком. Напрашивается вывод: расход можно признавать не ранее, чем принципал завершит расчеты на сумму обязательства, указанного в гарантии. Проблема в том, что такой подход к определению даты расхода Налоговым кодексом не предусмотрен. Некорректность письма № 03-03-06/1/7 именно в этом…

Однако на практике дело обстоит совсем иначе. Как правило, гарантия предусматривает, что с момента перечисления денег бенефициару до погашения задолженности перед банком принципал дополнительно (сверх вознаграждения) уплачивает проценты по оговоренной ставке. Отсутствие подобного условия не стимулирует принципала к возврату денег гаранту. А порядок учета таких расходов разногласий не вызывает. Они действительно принимаются с учетом норм . Так что пример 3 является нереалистичным. Его следовало бы дополнить проводкой:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76
— начислены проценты гаранту за пользование его средствами (по ставке, установленной банковской гарантией).

В итоге письмо № 03-03-06/1/7 не стоит оспаривать. Просто нужно понимать, что содержащаяся в нем рекомендация не является универсальной. Она относится к специальному случаю, что пример 3 и поясняет. Арбитражной практики по этим вопросам автор не обнаружила.

Обратите внимание

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок ().

Банковская гарантия предусматривает два самостоятельных «этапа»: до и после погашения гарантом обязательства перед бенефициаром. Вознаграждение по первому этапу устанавливается в твердой сумме, по второму – в форме процентов за время использования средств. Поэтому в налоговом учете возникают два вида расходов.

Гарантии по долгосрочным обязательствам

Вознаграждение по сделке с гарантом относится к сроку, на который выдана гарантия (). Этот срок может охватывать более одного отчетного (налогового) периода, когда гарантия обеспечивает выполнение обязательств принципала по длительному договору, нацеленному на получение дохода. При этом связь между расходом на гарантию и соответствующими доходами компании-принципала является косвенной. Данная ситуация попадает под действие .

В письме Минфина России от 11 января 2011 г. № 03-03-06/1/4 в качестве принципала фигурирует компания, осуществляющая строительство объектов нефтегазового комплекса по договору сроком на 2 года. Финансисты указали, что расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается. Аналогичный вывод содержат письма Минфина России от 19 июля 2012 г. № 03-03-06/4/75 и ФНС России от 4 июня 2013 г. № ЕД-18-3/606. Примечательно, что во всех перечисленных письмах о процентной природе расходов не сказано ни слова.

Как сблизить налоговый и бухгалтерский учет

Можно ли в бухгалтерском учете отражать затраты на банковскую гарантию по долгосрочным договорам на счете 97 «Расходы будущих периодов»?

Тут нужно четко понимать следующее. Затраты на гарантию самостоятельного актива не образуют (п.п. 7.2 и 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.). Но они могут учитываться в составе запасов в качестве затрат, понесенных в связи с предстоящими работами, и постепенно переноситься со счета 97 на счет 20 «Незавершенное производство». Именно такой подход подразумевает пункт 16 ПБУ 2/2008 «Учет по договорам строительного подряда».

А если банковскую гарантию приобрела торговая компания в целях обеспечения расчетов по договору аренды недвижимости? Вне зависимости от длительности договора затраты на гарантию нужно списать на расходы единовременно (ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76). Но в налоговом учете эту сумму нужно распределить. Как действовать – покажет пример.

КАК ВЕДЕТ УЧЕТ БЕНЕФИЦИАР

Участие гаранта в расчетах особых проблем у кредитора-бенефициара не порождает. На налогообложении прибыли у него это никак не скажется. А порядок бухгалтерского учета иллюстрирует очередной пример.

справочно

Банковские гарантии являются очень популярным продуктом среди компаний. Приведем реальные цифры по некоторым банкам, которые за 2013 год выдали банковских гарантий на сумму:

10 000 000 руб. – Санкт-Петербургское отделение банка «ГЛОБЭКС» (Группа Внешэкономбанка);

790 000 000 руб. (включая гарантии в долларах США и евро) – Иркутское отделение ВТБ банка;

3 600 000 000 руб. – Пензенское отделение Сбербанка

Банковская гарантия на сегодняшний день является одной из самых востребованных услуг. Прибегнув к помощи такого рода обязательству, возможно застраховать финансовые риски, которые, бывает, возникают, если контрагент отказывается выполнять свои обязательства в отношении исполнения контракта.

Уже с 1 января этого года начал действовать новый федеральный закон «О контрактной системе» (№44-Ф3). Следуя ему, у банковской гарантии значительно расширяется область применения. Что, в свою очередь, вызывает больше вопросов у бухгалтерии: как следует вести учет расходов, каким образом и как отображать проводки.

Банковская гарантия – это гарантия (обязательство) банка, иногда – страховой фирмы, кредитной организации, предоставляемая в письменном или же электронном виде, которая выдается в соответствии с указаниями принципала (другого лица): выплатить бенефициару (т.е. кредитору) определенную финансовую сумму согласно условиям договора (контракта). Гарант же должен выплатить оговоренную договором фиксированную сумму денег только если бенефициар предоставит соответствующее требование, предоставленное в письменном виде. Таким образом, начнет действовать с той даты, когда ее выдают, и имеет срок действия, указанный в договоре. Срок ее действия, как и денежная сумма, может быть любой как и для юридических лиц, так и для ИП.

В некоторых случаях предоставление банковской гарантии является обязательным условием. К примеру, предоставлять ее необходимо перед тем, как заключать контракт государственной важности. В соответствии с законом № 44-Ф3 также она может быть предоставлена с целью обеспечить участие в торгах, конкурсах или тендерах.

Какими документами подтверждают обоснованность бухгалтерского учета банковской гарантии?

Бывает, возникают случаи, когда бухгалтер озадачен вопросом о документальном подтверждении всего этого. Безусловно, счет или счет-фактура предоставляется одновременно с банковской гарантией, но нередко гарантия имеет вид электронного документа. Что следует предпринимать, если банковская гарантия представлена именно в таком виде?

Следуя Постановлению Пленума ВАС РФ от 23.03.12 г. № 14 п. 3 «Об отдельных вопросах практики разрешения споров …» банковская гарантия, которая выдается в электронном виде, в форме сообщения при использовании услуг телекоммуникационной системы СВИФТ, равносильна банковской гарантии, выданной в письменном виде.

В ситуациях, когда не были выполнены предъявляемые порой гарантом либо бенефициаром определенные требования, которые следовало бы предъявить при выдаче банковской гарантии вместе с ней, это не является поводом для отказа учета гарантии. На законном основании заинтересованное лицо вполне может доказать достоверность сделки, предъявив основательные подтверждения.

Отличительные особенности банковской гарантии

Банк, кредитное учреждение или страховая фирма всегда выступают гарантом. Конечно же, принципал получает банковскую гарантию не просто так и не бесплатно, следовательно, бухгалтеру необходимо будет обязательно провести учет операции на счетах бухгалтерии. Основное обязательство не является фактором, от которого зависит банковская гарантия. При этом, гарантия – безотзывная, то есть, отозвать ее невозможно. Другому лицу права по банковской гарантии передавать нельзя, только если это не предусмотрено договором (контрактом).

Срок, на который выдается банковская гарантия , должен в обязательно порядке указываться в банковской гарантии. По сроку действия гарантия может быть равной, меньше или больше, чем срок, за который должны быть выполнены обязательства. Если же банковская гарантия не содержит информацию о сроке вообще, то ее считают невозникшей – в соответствии со статьей 432 ГК РФ.

Как правило, кто выступает бенефициаром – указывается в гарантии. Но, как показывает практика разрешения споров, даже при том, что бенефициар не будет указан в документе, действительно банковской гарантии останется в силе.

Банковская гарантия считается не действительной в том случае, если гарант производит выдачу гарантии бенефециару без соглашения в письменном виде, заключенного предварительно между гарантом и принципалом. В принципе, возможен и другой вариант: перед тем, как выдать бенефициару банковскую гарантию, принципал может заключить с гарантом соглашение, которое будет предусматривать прописанные условия заключения будущей банковской гарантии. В частности, гарантом в договоре может быть прописано право, что он сможет потребовать определенное денежное вознаграждение в порядке регресса от принципиала, если он (гарант) выплатит бенефициару финансовую сумму в определенном финансовом эквиваленте в соответствии с выставленными требованиями договора.

НДС не уплачивается ни гарантом, ни бенефициаром, когда гарант исполняет обязательства по банковской гарантии. Другими словами, выполнение операций, как, например, платеж по гарантии, выдача банковской гарантии, ее аннулирование и подобные, не предусматривает произведение платежа по НДС.

Что касается операций, проведение которых направлено на погашение обязательств в соответствии с договором о займе, то они также не подлежат налогообложению по НДС. Потому как, все операции по займу освобождены от обложения налогами в соответствии с законодательством, действующим на данный момент.

Исключением являются операции, возникающие в случаях выдачи страховыми компаниями банковских гарантий. Такие услуги подлежат налогообложению НДС.

Обязанность гаранта – при исполнении обязательств в соответствии с банковской гарантией отразить в бухгалтерском учете все проводки.

В момент получения бенефициаром денежной суммы от гаранта, который выполнил обязательства, по дебитному счету 51 «Расчетные счета» и кредитному счету 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами», бухгалтер должен в специальную книгу занести соответствующую запись. Задолженность принципала в бухгалтерском учете прописывается, исходя из того, какой его вид обязательств. Допустим, это могут быть счета: 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 , 58 «Финансовые вложения» или его субсчет 58-3 «Предоставленные займы».

Бухгалтерский учет поступления финансовых средств бенефициару от гаранта

При поступлении денежных средств от гаранта при помощи кассового метода бенефициар обязан признать выручку от продажи (реализации) товаров, услуг или работ, потому что гарантия обеспечивала оплату. Если обязательства касались уплаты процентов в соответствии с неотзывной гарантией, бенефециар должен отразить в учете внереализационный доход, который будет иметь вид процентов по займу.

Способы, как может производиться бухгалтерский учет бенефициаром, в случаях его исполнения обязательств по гарантии

Если основное обязательство принципалом не выполнено (или выполнено в ненадлежащем гарантии виде), бенефициар может выставить требование гаранту (в письменном виде), чтобы тот произвел выплату денежной суммы, обусловленной договором банковской гарантии. Подобное требование должно обязательно включать, что именно при исполнении договора принципалом было нарушено. Срок действия гарантии в этом случае, прекратится тогда, когда бенефициаром будет получена предусмотренная договором сумма, или же наступит дата окончания действия банковской гарантии.

Учет же самой гарантии производится на забалансовом счете 008 «Обеспечение обязательств и платежей, полученные». Сумма на этом счете должна быть равной цифре, которая прописана договором.

Списывание суммы с забалансового счета происходит постепенно, по мере того, как будет погашаться задолженность.

Особенности бухучета банковских гарантий в упрощенной системе налогообложения

Упрощенная система налогообложения предусматривает, что бенефициар, который получает средства от гаранта, должен отразить их в бухгалтерском учете как выручку от реализации товаров и (или) как внереализационный доход, если средства поступили от процентов по займу.

Как только денежные средства от гаранта получены бенефициаром (соответственно договора), по дебитному счету 51 «Расчетные счета» и кредитному счету 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами», бухгалтер должен в специальной книге зафиксировать проводки. В то же время, задолженность принципала будет отражаться по дебету счета 76 – по кредиту (счета 62, 76, 78, субсчет 58-3) в соответствии с видом его обязательств.

В этом случае, банковская гарантия будет учитываться на забалансовом счете 008 («Обеспечения обязательств и платежей полученные»). Сумма на счете будет равнозначной указанной в договоре сумме, и списываться будет постепенно, по итогам погашения задолженности.

Как происходит учет банковской гарантии у принципала

Изначально стоит отметить, что услуга предоставления банком (кредитной организацией) банковской гарантии относится к категории банковских операций. Что, в свою очередь, говорит о том, что налогообложению по НДС подобная услуга не подлежит в соответствии с Ф3 395-1. В таких случаях, принципал должен принять к вычету НДС, отразив данную услугу в учете предварительно. Однако, при этом предоставление банковской гарантии должно происходить без осуществления операций, облагающихся налогом.

Входной НДС принципал не может принять к вычету, если не возникает НДС у оперций, которые осуществляются в связи с выдачей банковской гарантии.

Если же банковская гарантия, которая выдана банком либо кредитной организацией, то сумма по налогу на прибыль должна приниматься к учету, как одна из составляющих расходов внереализационных. Если выдача гарантии осуществляется страховой компанией, то такая операция будет приниматься к учету по налогу на прибыль.

Вознаграждения гаранту: бухгалтерский учет

Этот вид бухгалтерского учета также зависим от вида обязательств. Например, если покупатель, приобретающий имущество, предоставит банковскую гарантию продавцу, то это будет считаться, как расход, связанный с покупкой имущества.

В данном случае, состав затрат будет состоять из: затрат на покупку имущества, выплачиваемых по кредиту процентов (кредит, предоставленный на покупку имущества), различных наценок или надбавок, вознаграждений комиссионного типа, таможенной пошлины (платежей) и тому подобных. Суммы вознаграждения гаранту будут включены в фактическую стоимость активов, которые приобретаются, в ситуациях, когда банковская гарантия была выдана до того, как активы были приняты к учету.

Пример бухгалтерских проводок в подобном случае:

Сумма вознаграждения гаранту, которая включена в фактическую стоимость актива – дебет счета (01, 07, 08, 10, 41, …) – кредит счета 76.

Оплата вознаграждения гаранту – дебет счета 76 – кредит счета 51.

Если гарантия будет выдана уже после того, как фактическая стоимость активов будет сформирована, то проводки бухгалтера должны быть такими:

Дебет счета 91,2 – кредит счета 76.

В случаях, когда банковская гарантия выдана, чтобы обеспечить обязательств по долгу, то расходы по займам признаются расходами «прочие».

При желании, дополнительные расходы могут быть добавлены к прочим расходам равномерно на протяжении срока действия договора. Политика учета предусматривает обязательное отображение выбранного метода: учет, по которому будут проводиться дополнительные расходы по займам, либо равномерный учет на протяжении периода займа, или же – единовременно в период их возникновения.

В результате, бухгалтерские проводки будут отображены так.