Как рассчитать енвд по услугам общественного питания. При отсутствии зала обслуживания посетителей на объекте общепита патент выдаваться не будет Патент на общепит без зала обслуживания

Одним из самых распространенных видов деятельности, подпадающих под ЕНВД, является оказание услуг общественного питания. Об особенностях налогообложения услуг общепита читайте в данной статье.

Что считается общепитом

Общепит — это услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для реализации и (или) потребления продукции на месте, а также условий для проведения досуга (ст. 346.27 НК РФ). Изготовление подразумевает смешение продуктов (например, приготовление салатов, бутербродов) и (или) видоизменение их исходных свойств (например, жарка замороженных полуфабрикатов или свежего мяса). Именно этим общепит отличается от продажи готовых продуктов в розницу (письмо Минфина РФ от 28.04.07 № 03-11-05/85). А к услугам по проведению досуга относятся организация музыкального обслуживания, проведение концертов, программ варьете и видеопрограмм, организация настольных игр (например, бильярд) и т.д.

На уплату единого налога на вмененный доход могут быть переведены предприниматели и компании, которые оказывают услуги общепита через объекты организации общественного питания:
— имеющие зал обслуживания посетителей (площадь помещения должна быть не более 150 кв. м);
— не имеющие зала обслуживания посетителей.

При этом объект организации общественного питания должен принадлежать налогоплательщику на праве собственности или быть предоставлен ему в пользование по договору аренды либо иному аналогичному договору (письмо Минфина РФ от 20.03.07 № 03-11-04/3/72). При этом налогоплательщик, который производит и реализует спиртные напитки, не вправе работать на «вмененке». А вот в случае если через объект общественного питания продаются покупные алкоголь и пиво, то такая деятельность может быть переведена на уплату ЕНВД (письма Минфина РФ от 18.01.08 № 03-11-04/3/6, от 17.12.07 № 03-11-04/3/497). Кроме того, деятельность по производству и реализации алкогольных коктейлей, полученных путем смешивания соответствующих ингредиентов барменом в ресторанах, кафе, барах и других объектах общественного питания также подпадает под «вмененный» режим (письмо Минфина РФ от 16.06.08 № 03-11-04/3/275).

Помимо этого, не переводится на «вмененку» фирма, которая не реализует продукты питания через объекты общепита, а доставляет их покупателям на дом или в офис (письма Минфина РФ от 25.07.07 № 03-11-04/3/295). Организация, занимающаяся такой деятельностью, должна применять либо общий, либо упрощенный режим налогообложения.

Объект общепита с залом обслуживания

Объектом организации общественного питания, имеющим зал обслуживания посетителей, называют здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общепита, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий, покупных товаров и проведения досуга. К данной категории относят рестораны, бары, кафе, столовые и закусочные (абз. 20 ст. 346.27 НК РФ).
Если налогоплательщик предоставляет услуги общепита посетителям в зале обслуживания, то при исчислении ЕНВД следует применять базовую доходность 1000 рублей в месяц. При этом физическим показателем доходности является площадь зала обслуживания посетителей в квадратных метрах (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

Под площадью зала понимают площадь специально оборудованного помещения, предназначенного для потребления готовой продукции, кондитерских изделий и покупных товаров. Размер площади определяется на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов. К ним относятся:
— документы, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений;
— договор купли-продажи нежилого помещения;
— технический паспорт, планы, схемы, экспликации;
— договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части;
— разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы.

При определении величины физического показателя следует помнить, что площадь зала обслуживания посетителей включает в себя только место, которое предназначено непосредственно для употребления пищи и проведения досуга. Такие помещения как, например кухня, место раздачи и подогрева готовой продукции, место кассира, подсобные помещения и т.д., в площадь зала обслуживания посетителей включаться не должны (письмо Минфина РФ от 21.03.08 № 03-11-04/3/143).

Объект общепита может иметь несколько обособленных залов обслуживания посетителей. Минфин в этой ситуации рекомендует принимать во внимание правоустанавливающие и инвентаризационные документы. Так, если согласно документам объекты не разделены, помещения признаются одним объектом организации общественного питания. Площадь зала обслуживания в такой ситуации исчисляется суммарно по всем помещениям. В противном случае площадь зала обслуживания следует считать по каждому помещению в отдельности (письма Минфина РФ от 30.03.07 № 03-11-04/3/98, от 08.02.07 № 03-11-04/3/41).

А когда в одном зале ведутся разные виды деятельности, к примеру, оказываются услуги общепита и розничной торговли, то при исчислении налога в расчет берется общая площадь помещения. Такую позицию занимают специалисты Минфина (письмо Минфина России от 03.07.08 № 03-11-04/3/311). Аргумент: глава 26.3 Налогового кодекса не предусматривает распределения площади торгового зала (зала обслуживания посетителей) при осуществлении на одной и той же площади нескольких видов деятельности. Это означает, что в описанной ситуации исчисление ЕНВД по оказанию услуг общепита производится исходя из общей площади зала обслуживания посетителей, а по розничной торговле — общей площади торгового зала.

Без зала обслуживания

Если объект общепита не имеет специально оборудованного для потребления продукции, то он признается объектом организации общепита, не имеющим зала обслуживания посетителей (ст. 346.27 НК РФ). К таким объектам относят киоски, палатки, магазины (секции, отделы) кулинарии и другие аналогичные точки общественного питания. Пример — изготовление и реализация беляшей и чебуреков через вагончик на рынке. Такая деятельность относится к услугам общепита, подпадающего под ЕНВД (письмо Минфина РФ от 20.02.08 №03-11-05/36). Обратите внимание: с 2009 года реализация через торговые автоматы товаров или продукции общественного питания (например, кофе), изготовленной в этих торговых автоматах, будет относиться к розничной торговле (федеральный закон от 22.07.08 № 155-ФЗ).

Сейчас вопрос о налогообложении таких автоматов является спорным. Так, с 1 января 2008 года автоматы были включены в перечень объектов стационарной торговли, не имеющих торговых залов (ст. 346.27 НК РФ). Однако Минфин указал: если через торговый автомат продается кулинарная продукция собственного производства (супы, напитки, изготовленные из сухих ингредиентов и воды), ЕНВД уплачивается как при оказании услуг общепита через объекты организации общепита, не имеющие зала обслуживания посетителей (письма от 28.03.08 № 03-11-02/35, от 12.05.08 № 03-11-05/119).

При исчислении единого налога с услуг общепита без зала обслуживания посетителей следует применять базовую доходность 4 500 рублей в месяц (п. 3 ст. 346.29 НК РФ) и физический показатель — количество работников, включая индивидуального предпринимателя (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

Сегодня ни для кого не секрет, что выгоднее уплачивать ЕНВД, чем налоги общего режима или УСН. Поэтому стать “вмененщиками” хотят многие, но не у всех это получается. Тот факт, что осуществляемая налогоплательщиком деятельность, упомянута в заветном перечне “вмененных” видов деятельности, еще не является гарантией перехода на ЕНВД. Вполне может оказаться, что род занятий налогоплательщика (хоть он и называется так же, как в перечне) не соответствует определению понятия этого вида деятельности, приведенному в главе 26.3 НК РФ.

И. Кирюшина

Рассмотрим вышесказанное на примере общепита.

Система ЕНВД может применяться в отношении оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общепита:

– с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв.м по каждому такому объекту (подп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ);

– не имеющие зала обслуживания посетителей (подп. 9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Иначе говоря, возможность применения ЕНВД по этому виду деятельности Налоговый кодекс РФ связывает с наличием двух обстоятельств:

1) оказанием услуг общественного питания как таковых;

2) оказанием данных услуг через зал обслуживания посетителей или иной объект, не имеющий зала обслуживания посетителей (киоск, палатку и т.п.).

К услугам общественного питания относятся услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга (ст. 346.27 НК РФ).

Что представляет собой процесс изготовления кулинарной продукции, известно всем, и в разъяснениях он, как правило, не нуждается. Хотя бывают и исключения.

Например, организация, которая изготавливает и продает свежевыжатые соки, засомневалась в том, какой вид деятельности она осуществляет.

В ответ на ее запрос Минфин России совершенно справедливо отнес ее деятельность к оказанию услуг общественного питания (письмо от 28.04. 2007 № 03-11-05/85).

Отметим, что конкретного перечня услуг общественного питания глава 26.3 НК РФ не содержит. Поэтому в случае возникновения затруднений при квалификации осуществляемой организацией деятельности Минфин России предлагает обращаться к Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 № 163 (письмо от 15 .06. 2007 № 03-11-04/3/218).

Например, организации, которые кормят и обслуживают клиентов в пути следования пассажирского транспорта, оказывают услуги общепита (код 122308 ОКУН).

О том, что подразумевается под созданием условий для потребления готовой кулинарной продукции, мы уже писали в номере 5 журнала “Малая бухгалтерия” за 2006 год.

Под объектом организации общественного питания, имеющим зал обслуживания посетителей, понимается здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга.

Если у предприятия нет специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, то оно оказывает услуги общепита через объект, не имеющий зала обслуживания посетителей. К данной категории относятся киоски, палатки, торговые автоматы и другие аналогичные точки общественного питания (ст. 346.27 НК РФ).

Не вызывает сомнений, что переводу на ЕНВД подлежит деятельность тех организаций и предпринимателей, которые кормят посетителей в ресторанах, кафе, столовых, закусочных, барах и т.п. То же самое можно сказать и о тех, кто изготавливает кулинарную продукцию и продает ее потребителям – физическим лицам.

Но в этой статье речь пойдет о “нестандартном” общепите. Этим термином мы решили объединить всех тех, кого нельзя отнести к общепиту в его общепринятом смысле. Кроме того, будут рассмотрены “необычные” ситуации, в которые может попасть обычный общепитовец.

Кушать хочется всем, всегда и везде: на работе и в школе, в будни и в праздники, в круизе и на конференции. Список этот можно продолжать до бесконечности.

Соответственно находятся компании, которые готовы за определенную плату приготовить еду (из своих продуктов или из продуктов заказчика), доставить ее в нужное место (либо приготовить ее в месте, указанном заказчиком), организовать потребление кулинарных изделий (сервировать стол, раздать блюда и т.п.), обслужить клиентов.

А Ваша деятельность – предпринимательская?

На ЕНВД переводится общепит как вид предпринимательской деятельности. Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (ст. 2 ГК РФ).

В том случае, если оказание услуг общепита отвечает признакам предпринимательской деятельности, в отношении этих услуг может применяться ЕНВД.

По мнению Минфина России, изложенному им в письме от 17.04.2007 № 03-11-04/3/118, одним из таких признаков является взимание платы с работников за обеды.

Из этого следует вывод: оказание услуг общепита для работников организации, которое производится за плату путем удержания стоимости обедов из заработной платы, признается предпринимательской деятельностью и при определенных условиях может подлежать обложению ЕНВД.

Однако судебная практика опровергает такой вывод (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2007 № Ф04-1693/2007(32724-А03-7), Северо-Западного округа от 19.12.2005 № А56-33205/04, Уральского округа от 13.06.2007 № Ф09-4380/07-С3 № А71-7930/06).

О том, что организация не осуществляет предпринимательскую деятельность, по мнению судов (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 9.07.2007 № А43-17482/2006-30-469, Западно-Сибирского округа от 22.03.2007 № Ф04-1693/2007(32724-А03-7), от 14.03.2006 № Ф04-1018/2006(20540-А27-23), Центрального округа от 13.04.2007 № А09-6535/06-15), свидетельствуют следующие факты:

• стоимость обедов удерживается из заработной платы работников;
• столовая обслуживает только работников предприятия и создана исключительно с этой целью;
• столовая находится на территории предприятия, что исключает возможность доступа в нее посторонних лиц;
• целью деятельности столовой не является извлечение прибыли.

Заказчик услуг – юридическое лицо

Договор на услуги общепита заключается, как правило, между предприятием общепита и юридическим лицом, в то время как пользуются предоставляемыми услугами физические лица (специфика общепита такова, что иное просто невозможно).

На наш взгляд, не имеет значения, кто выступает заказчиком по договору: юридическое или физическое лицо. Важным представляется содержание оказываемых услуг.

В данном случае характер деятельности предприятия общепита не меняется: ему все равно кого обслуживать – посетителей “с улицы” или участников семинара (туристов, работников предприятия и т.д.).

Таким образом, предприятие общепита может быть переведено на ЕНВД при условии, что остальные требования, предъявляемые главой 26.3 НК РФ к этому виду деятельности, соблюдены.

Организация заключила договор с кафе на проведение банкета по случаю юбилея организации. Площадь зала обслуживания кафе составляет 120 кв.м. Лицам, приглашенным на банкет, кафе оказало стандартный набор услуг.

В этом случае данная деятельность кафе подлежит переводу на ЕНВД.

Безналичные расчеты

Как быть, если заказчик оплатил услуги общепита по безналичному расчету? Может ли этот факт препятствовать переводу организации на ЕНВД?

Нет, не может.

Вопрос применения ЕНВД в отношении услуг общепита не зависит от источника финансирования и формы оплаты за эти услуги (письма Минфина России от 01.06.2007 № 03-11-04/3/190, от 22.02.2007 № 03-11-05/34, Постановление ФАС Центрального округа от 05.07.2006 № А23-6456/05А-18-818).

Таким образом, для целей применения ЕНВД годится любая форма оплаты: наличными средствами по безналичному расчету, смешанная форма расчетов (часть денег в оплату поступает от клиента наличными, а другую часть он вносит по безналичному расчету).

А есть ли объект? – Вот в чем вопрос

При оказании предприятием общепита полного комплекса услуг (от изготовления кулинарной продукции до обслуживания посетителей) режим его налогообложения зависит от того, где готовая кулинарная продукция потребляется.

Если услуги оказываются через объект организации общепита, отвечающий требованиям главы 26.3 НК РФ, то в этом случае организация подлежит переводу на ЕНВД по данному виду деятельности.

Обратите внимание! Организация должна иметь этот объект на каком-либо правовом основании (например, в собственности или в аренде).

Если же услуги общепита оказываются предприятием через объект, находящийся в пользовании (владении) сторонней организации, то у этого предприятия отсутствуют основания для применения ЕНВД (см., например, письмо Минфина России от 14.05.2007 № 03-11-04/3/156).

На балансе предприятия числится столовая, но поваров в штате предприятия нет. Для того чтобы организовать питание работников, предприятие заключает договор с комбинатом питания. В функции работников комбината входит приготовление обедов, обслуживание посетителей. Помещение столовой комбинат не арендует.

Если следовать позиции Минфина России, то комбинат должен уплачивать налоги в соответствии с общим режимом или УСН.

Объекта нет

Тем общепитовцам, которые оказывают свои услуги не через объекты организации общепита, ЕНВД “не светит”.

Если деятельность предприятия общепита ограничивается лишь приготовлением блюд и доставкой их до места потребления (например, “обеды в офис”, “пицца на дом”), то такая деятельность не рассматривается в качестве “вмененного” вида деятельности.

Представители финансового ведомства разделяют данную точку зрения (письма Минфина России от 03.07.2006 № 03-11-02/150, от 20.12. 2005 № 03-11-05/122).

Однако с аргументами, которые Минфин России приводит в ее обоснование, можно и поспорить.

Предприятие изготавливает кулинарную продукцию и реализует ее потребителям. Его деятельность, по нашему мнению, соответствует определению услуг общественного питания. Но реализуется эта продукция не через объект организации общепита (его у предприятия нет). Именно по этой причине предприятие не подлежит переводу на ЕНВД по виду деятельности “оказание услуг общественного питания”.

По мнению же Минфина, при доставке обедов на дом или в офис не выполняются условия для применения ЕНВД в отношении розничной торговли (см. письмо от 20.12. 2005 № 03-11-05/122).

Возьмем другой случай.

Предприятие общепита изготавливает кулинарную продукцию и поставляет ее в школы и изоляторы временного содержания.

Минфин считает, что предприятие не оказывает услуг общественного питания, как их определяет глава 26.3 НК РФ, потому что школы и изоляторы временного содержания не имеют специально оборудованных помещений для потребления изготовленной кулинарной продукции (столовых), а также обособленных объектов для ее реализации (киосков, палаток и т.п.) (п. 2 письма Минфина России от 03.07.2006 № 03-11-02/150).

На наш взгляд, определение режима налогообложения предприятия никоим образом не зависит от наличия (отсутствия) объекта организации общепита у заказчика (школы). А вот что действительно важно, так это есть ли такой объект у самого предприятия.

И если такого объекта у предприятия нет, то его деятельность по оказанию услуг общепита на ЕНВД не переводится.

Предприятие общественного питания (ресторан) заключает договор с компанией о том, что будет обслуживать участников семинара в течение трех дней его проведения. Услуги общепита будут оказываться в одном из помещений здания, арендованного компанией для проведения семинара.

В отношении таких услуг общественного питания ресторан не может быть переведен на ЕНВД. Он должен уплачивать налоги по общему режиму налогообложения или по УСН.

Некоторые организации оказываются в очень несправедливой ситуации.

Это те организации, которые оказывают услуги общепита в специально предназначенном для этого месте – в ресторане. Но их беда заключается в том, что ресторан находится на теплоходе или в поезде. Следовательно, он не является частью здания или сооружения, как того требует определение объекта организации общепита. Поэтому деятельность по оказанию услуг общественного питания на транспортных средствах не может быть переведена на уплату ЕНВД (письма Минфина России от 15.06.2007 № 03-11-04/3/218, от 05.12.2006 № 03-11-04/3/524).

Закон суров, но это закон. Будем надеяться, что законодатели со временем устранят существующее недоразумение.

В том случае, если организация закупает готовую кулинарную продукцию у других предприятий общепита и доставляет ее физическим лицам, она наш взгляд, не занимается оказанием услуг общепита. Следовательно, организация не может быть переведена на уплату ЕНВД. Это связано с тем, что в данном случае отсутствует главная составляющая услуг общественного питания: организация сама ничего не изготавливает.

Представители Минфина России, разъясняя аналогичную ситуацию (см. письмо от 25.07.2007 № 03-11-04/3/295), считают, что деятельность организации не может быть отнесена к услугам общепита, так как она не соответствует определению этого понятия, приведенному в главе 26.3 НК РФ.

Они продолжают настаивать на том, что отличительным признаком услуг общепита является потребление готовой кулинарной продукции на месте, что следует из положений ст. 3 Государственного стандарта РФ “Общественное питание. Термины и определения” (ГОСТ Р 50647-94).

Такой подход представляется нам более чем спорным, поскольку при наличии определения услуг общепита в главе 26.3 НК РФ нет никакой необходимости обращаться к ГОСТу.

Розничной торговли в смысле, который придает этому понятию глава 26.3 НК РФ, деятельность организации также не образует, так как у нее отсутствует объект организации торговли.

Применять патентную систему налогообложения имеют право только индивидуальные предприниматели (ст. 346.44 НК РФ). Переходить на нее или возвращаться к иным режимам налогообложения они могут добровольно в порядке, установленном гл. 26.5 НК РФ. Однако применять ее можно не по всем видам деятельности, а только по тем, которые поименованы в п. 2 ст. 346.43 НК РФ. К услугам общественного питания в данном списке, состоящем из 47 пунктов, отношение имеют только два:

• п. 31 - услуги поваров по изготовлению блюд на дому;
• п. 47 - услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общепита с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 кв. м по каждому объекту общепита.

Применяться патентная система налогообложения может предпринимателем наряду с иными режимами налогообложения (п. 1 ст. 346.43 НК РФ). Так, например, индивидуальный предприниматель наряду патентной системой налогообложения вправе применять и систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении объектов организации общепита с площадью зала обслуживания более 50 кв. м по каждому такому объекту при условии соблюдения положений гл. 26.3 НК РФ (Письмо Минфина России от 14.12.2012 N 03-11-11/378). В рассматриваемом Письме у предпринимателя были две точки общественного питания: одна с площадью зала обслуживания посетителей более 50 кв. м, а вторая - менее 50 кв. м.
Услуги повара по изготовлению блюд и кулинарных изделий на дому (код 122203 4) в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (ОКУН) (Утвержден Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163) относятся к услугам общественного питания. Минфин в Письме от 19.10.2012 N 03-11-11/315 уточняет, что индивидуальный предприниматель - повар вправе перейти на патент в отношении данного вида деятельности, если он будет изготавливать блюда (например, пельмени) на дому у заказчика на основании заключенного с ним договора на оказание данных услуг. Если же блюда (включая те же пельмени) будут изготавливаться на дому у предпринимателя, а потом реализовываться населению, то такая деятельность налогообложению в рамках патентной системы налогообложения не подлежит.

Объект организации общепита, имеющий зал обслуживания посетителей в силу пп. 14 п. 3 ст. 346.43 НК РФ, - это здание (его часть) или строение, предназначенные для оказания услуг общественного питания и имеющие специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга.
Это и другие определения, представленные в пп. 6, 13 - 16 п. 3, п. 4 данной статьи (площадь зала обслуживания посетителей, услуги общественного питания, объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей, открытая площадка, инвентаризационные и правоустанавливающие документы), идентичны определениям, применяемым в отношении режима налогообложения в виде , содержащимся в ст. 346.27 НК РФ. Соответственно, требования, предъявляемые к порядку определения площади зала обслуживания посетителей и к оказанию услуг общественного питания, у этих двух режимов налогообложения одинаковые.

При этом, как уточняет Минфин в Письме от 13.08.2012 N 03-11-10/37, услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общепита, не имеющие зала обслуживания посетителей, на патентную систему налогообложения не переводятся, поскольку в п. 2 ст. 346.43 НК РФ они не поименованы. В другом Письме от 16.11.2012 N 03-11-11/343 Минфин также обращает внимание, что если арендуемое помещение, в котором оказываются услуги общественного питания, согласно договору аренды не имеет специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, то предприниматель не вправе применять патентную систему налогообложения в отношении таких услуг общественного питания.

Что касается алкогольной продукции, то здесь аналогично применению режима в виде ЕНВД: если через объект общепита предпринимателем реализуются приобретенные подакцизные товары, поименованные в пп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ (включая пиво) (как упаковке изготовителя, так и без нее), то такая деятельность относится к услугам общественного питания и, соответственно, может облагаться в рамках патентной системы налогообложения (Письмо Минфина России от 01.11.2012 N 03-11-10/49).

Обратим внимание еще на два условия, соблюдение которых необходимо для применения предпринимателем патентной системы налогообложения. Первое касается средней численности наемных работников, в том числе привлекаемых по договорам гражданско-правового характера: она не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам деятельности , осуществляемым предпринимателем (п. 5 ст. 346.43 НК РФ). Определяется она в порядке, устанавливаемом федеральным органом статистики. Так, в соответствии с п. 77 Порядка заполнения формы N П-4 "Сведения о численности и заработной плате работников", утвержденного Приказом Росстата от 24.10.2011 N 435, средняя численность работников включает:

• среднесписочную численность работников;
• среднюю численность внешних совместителей;
• среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Вторым условием является то, что патентная система налогообложения вводится в действие законами субъектов РФ и применяется на территориях указанных субъектов РФ (п. 1 ст. 346.43 НК РФ). И эти законы должны были быть опубликованы не позднее 01.12.2012 (в силу п. 1 ст. 8 Федерального закона N 94-ФЗ). В качестве примера можно привести:

• Закон г. Москвы от 31.10.2012 N 53 "О патентной системе налогообложения";
• Закон Московской области от 06.11.2012 N 164/2012-ОЗ "О патентной системе налогообложения на территории Московской области";
• Закон Нижегородской области от 21.11.2012 N 148-З "О патентной системе налогообложения на территории Нижегородской области".

Заметим, что если предприниматели осуществляют деятельность, поименованную в п. 2 ст. 346.43 НК РФ в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применять патентную систему налогообложения они не вправе (п. 6 ст. 346.43 НК РФ).

Какие права есть у субъектов РФ?

Сначала скажем не о правах, а об обязанностях субъектов РФ. В принимаемых законах они должны установить размеры потенциально возможного к получению предпринимателем годового дохода по видам деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения (п. 7 ст. 346.43 НК РФ). Этот размер должен быть в пределах от 100 000 руб. до 1 млн руб. включительно (если иное не установлено п. 8 настоящей статьи). Ежегодно максимальный и минимальный размер "патентного" дохода будет индексироваться на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год (п. 9 ст. 346.43 НК РФ). На 2013 г. этот коэффициент установлен равным 1 (п. 4 ст. 8 Федерального закона N 94-ФЗ). Если потенциально возможный к получению доход не изменен субъектами РФ, он будет применяться и в следующем календарном году (следующих календарных годах) (п. 2 ст. 346.48 НК РФ).

В качестве "иного" в п. 8 установлено, что субъекты РФ вправе:

• дифференцировать виды деятельности, поименованные в п. 2 ст. 346.43 НК РФ, если такая дифференциация предусмотрена ОКУН или Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД) (Принят и введен в действие Приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 N 329-ст);
• устанавливать дополнительный перечень видов деятельности, относящихся в соответствии с ОКУН к бытовым услугам, не указанных в п. 2 ст. 346.43 НК РФ;
• устанавливать размер потенциально возможного к получению предпринимателем годового дохода в зависимости от средней численности наемных работников, количества транспортных средств, а для пп. 47 п. 2 ст. 346.43 НК РФ - исходя и из количества обособленных объектов (площадей).

В отношении установления размера потенциального дохода исходя из количества объектов и площади Минфин в Письме от 21.09.2012 N 03-11-10/43 разъясняет, что он может быть установлен:

1) на отдельный обособленный объект (магазин, павильон, ресторан, бар, кафе, столовую, закусочную, киоск, палатку, торговый автомат, автолавку, автомагазин, тонар, автоприцеп, передвижной торговый автомат);

2) на 1 кв. м площади обособленного объекта, в том числе на 1 кв. м объекта организации общепита, имеющего зал обслуживания посетителей (ресторана, бара, кафе, столовой, закусочной);

• увеличивать максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода:

а) не более чем в 5 раз - по всем видам "патентной" деятельности, осуществляемым на территории города с численностью более 1 млн человек. При этом финансовый орган в Письме от 21.12.2012 N 03-11-10/58 напоминает, что в соответствии с Федеральным планом статистических работ, утвержденным Распоряжением Правительства РФ от 06.05.2008 N 671-р, оценка численности населения производится один раз в год по состоянию на 1 января текущего года. Соответственно, оценки численности населения на другие даты или в другие сроки являются предварительными и не могут использоваться в целях определения размера потенциально возможного к получению предпринимателем годового дохода по патентной системе налогообложения. Исходя из этого, в целях применения данной нормы на 2013 г. согласно разъяснению Минфина должны использоваться данные о численности населения города на 01.01.2012;

б) не более чем в 10 раз - по некоторым видам деятельности из установленных в п. 2 ст. 346.43 НК РФ, среди которых, к сожалению, и наш пп. 47.

Обратимся к названным выше Законам субъектов РФ и посмотрим, в какой мере они "воспользовались" предоставленными им правами. Согласно ст. 1 Закона г. Москвы N 53 перечень видов деятельности, в отношении которых предприниматели могут применять патентную систему налогообложения, состоит из 65 видов. Потенциально возможный к получению годовой доход установлен в отношении:

• услуг поваров по изготовлению блюд на дому - в размере 300 000 руб. (в Законе N 48);
• услуг общественного питания, оказываемых через объекты организации общепита с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 кв. м по каждому объекту общепита, - в размере 3 млн руб. (в Законе N 64). Этот размер установлен на 1 обособленный объект общественного питания.

Статьей 2 Закона Московской области N 164/2012-ОЗ установлены 53 вида "патентной" деятельности. При этом потенциально возможный годовой доход (в рублях) установлен в зависимости от средней численности наемных работников:

Законом Нижегородской области N 148-З установлены 47 видов деятельности. Размер потенциально возможного к получению предпринимателем годового дохода установлен в зависимости от городского округа и муниципального образования, например:

• в городском округе г. Нижний Новгород - услуги повара на дому (в Законе N 31) - 250 000 руб., а услуги общепита с площадью зала обслуживания не более 50 кв. м по каждому объекту общепита (в Законе N 47) - 832 000 руб.;
• в городских округах г. Арзамас, г. Саров, г. Дзержинск и др. - соответственно 200 000 и 672 000 руб.

Заметим, что согласно разъяснениям Минфина (Письма от 20.08.2012 N 03-11-10/39, от 06.08.2012 N 03-11-10/31) гл. 26.5 НК РФ не предусматривает возможности субъектов РФ дифференцировать размер потенциально возможного к получению предпринимателем годового дохода в зависимости от места ведения предпринимательской деятельности.

Каков порядок и условия начала "патентной" деятельности?

Право на применение патентной системы налогообложения удостоверяется патентом (п. 1 ст. 346.45 НК РФ). Форма патента утверждена ФНС и направлена для использования нижестоящим налоговым органам Письмом ФНС России от 30.11.2012 N ЕД-4-3/20218@. Выдается он предпринимателю налоговым органом по месту постановки его на учет в качестве плательщика, применяющего патентную систему налогообложения, и действует на территории того субъекта РФ, который указан в патенте. При этом предприниматель имеет право получить патент и в другом субъекте РФ.

Для получения патента не позднее чем за 10 дней до начала применения этого режима налогообложения предприниматель подает в налоговый орган по месту жительства заявление по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 14.12.2012 N ММВ-7-3/957@. Поскольку данная форма носит рекомендательный характер, предприниматель вправе подать его и в произвольной форме.

Представить заявление можно лично или через представителя, направить почтовым отправлением с описью вложения (днем представления считается дата отправки) либо передать в электронной форме по телекоммуникационным каналам (днем представления считается дата его отправки) (п. 2 ст. 346.45 НК РФ). Формат представления документов для применения патентной системы налогообложения в электронной форме утвержден Приказом ФНС России от 24.12.2012 N ММВ-7-6/996@, вступившим в силу с 01.01.2013. Порядок информационного обмена документами, используемыми при применении патентной системы налогообложения, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи утвержден Приказом ФНС России от 18.01.2013 N ММВ-7-6/20@.

Если предприниматель планирует осуществлять деятельность на основе патента в том субъекте РФ, в котором он не состоит на учете в налоговом органе по месту жительства или в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения, указанное заявление подается в любой территориальный налоговый орган этого субъекта РФ по выбору предпринимателя.

Если предприниматель планирует применять патентную систему налогообложения в различных муниципальных образованиях того же субъекта РФ, на территории которого он зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, то заявление на получение патента он подает в ИФНС по месту жительства (Письмо Минфина России от 23.01.2013 N 03-11-12/08).

В течение 5 дней со дня получения заявления на получение патента налоговый орган обязан выдать его предпринимателю или уведомить его об отказе в выдаче патента (п. 3 ст. 346.45 НК РФ). Патент выдается по выбору предпринимателя на срок от 1 до 12 месяцев включительно (п. 5 ст. 346.45 НК РФ). Вместе с патентом налоговый орган в пятидневный срок со дня получения заявления должен выдать предпринимателю и уведомление о постановке на учет в налоговом органе по форме 2-3-Учет (Утверждена Приказом ФНС России от 11.08.2011 N ЯК-7-6/488@) (п. 1 ст. 346.46 НК РФ, Письмо ФНС России от 29.12.2012 N ПА-4-6/22635@).

В отличие от действовавшего ранее порядка предпринимателю не нужно одновременно с заявлением на получение патента подавать заявление о постановке на учет. Датой постановки предпринимателя на учет в налоговом органе в этом случае является дата начала действия патента. Как разъясняют налоговики в названном Письме, при подаче предпринимателем заявления на получение другого патента повторная постановка его в налоговом органе не требуется, а налоговым органом в Единый государственный реестр налогоплательщиков (ЕГРН) вносятся сведения о выданном патенте на основании указанного заявления.

Обратим внимание еще на один момент. Предприниматели, которые хотели перейти на "патентный" режим налогообложения с 01.01.2013, должны были подать заявление не позднее 20.12.2012. Однако те из них, кто не успел подать его к установленному сроку, могут сделать это в любое время: для этого им нужно подать заявление не позднее чем за 10 рабочих дней до начала применения патента. Единственный минус этого в том, что такие предприниматели не смогут получить патент на 12 месяцев, поскольку он может приобретаться на любое количество месяцев, но не более чем на календарный год (Информационное сообщение ФНС России).

Каковы основания для отказа в выдаче патента?

В силу п. 4 ст. 346.45 НК РФ основанием для отказа налоговым органом в выдаче предпринимателю патента являются:

• несоответствие в заявлении на получение патента вида деятельности перечню видов деятельности, в отношении которых на территории субъекта РФ введена патентная система налогообложения;
• указание срока действия патента, не соответствующего п. 5 ст. 346.45 НК РФ (если срок указан не в пределах одного календарного года, например с 01.03.2013 по 28.02.2014);
• нарушение условия перехода на патентную систему налогообложения, установленного абз. 2 п. 8 настоящей статьи. Данным абзацем регламентируется, что предприниматель, утративший право на применение данного режима налогообложения или прекративший "патентную" деятельность до истечения срока действия патента, вправе вновь перейти на этот режим налогообложения по этому же виду деятельности не ранее чем со следующего календарного года;
• наличие недоимки по налогу, уплачиваемому в связи с применением патентной системы налогообложения.

Уведомить об отказе в выдаче патента налоговики обязаны в течение 5 дней после вынесения соответствующего решения (п. 3 ст. 346.45 НК РФ). Это уведомление выдается предпринимателю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. При отправке уведомления по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении 6 дней со дня его направления.

Утрата права на применение патентной системы налогообложения

В соответствии с п. 6 ст. 346.45 НК РФ право на применение патентной системы налогообложения будет утрачено и предпринимателю придется перейти на общий режим налогообложения с начала налогового периода, за который ему был выдан патент, если:

• с начала календарного года его доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, по всем видам деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения , превысили 60 млн руб. При совмещении патентной системы налогообложения и УСНО доход, определяемый для целей соблюдения ограничения в 60 млн руб., рассчитывается по обоим этим специальным налоговым режимам;
• в течение налогового периода налогоплательщиком было допущено несоответствие требованию, установленному п. 5 ст. 346.43 НК РФ (превышен лимит численности наемных работников);
• налог не был уплачен в сроки, установленные п. 2 ст. 346.51 НК РФ.

При этом налоги, которые нужно будет уплатить в соответствии с общим режимом налогообложения, исчисляются и уплачиваются предпринимателем в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь зарегистрированных предпринимателей (п. 7 ст. 346.45 НК РФ). Пени по авансовым платежам по налогам, уплачиваемым за период применения патента, предприниматели не уплачивают. Сумма НДФЛ, подлежащая уплате за налоговый период, в котором предприниматель утратил право на применение патентного режима налогообложения по названным выше причинам, уменьшается на стоимость уплаченного патента.

Об утрате права на применение патента и о переходе на общий режим налогообложения (по названным выше причинам и при прекращении "патентной" деятельности) предприниматель обязан заявить налоговому органу в течение 10 календарных дней со дня наступления соответствующего основания (п. 8 ст. 346.45 НК РФ). Как мы уже сказали, предприниматель, утративший право на применение данного режима налогообложения или прекративший "патентную" деятельность до истечения срока действия патента , вернуться на этот режим налогообложения по этому же виду деятельности сможет не ранее чем со следующего календарного года.

Согласно п. 2 ст. 346.46 НК РФ в течение 5 дней со дня истечения срока действия патента осуществляется снятие предпринимателя с учета в налоговом органе. Предпринимателя, утратившего право на применение патентной системы налогообложения или добровольно прекратившего "патентную" деятельность, снимают с учета в течение 5 дней со дня получения налоговым органом соответствующего заявления (п. 3 ст. 346.46, п. 8 ст. 346.45 НК РФ). При этом датой снятия с учета предпринимателя в налоговом органе является дата перехода его на общий режим налогообложения или дата прекращения деятельности, в отношении которой применялась патентная система налогообложения. В тот же срок налоговый орган обязан выдать (направить заказным письмом) индивидуальному предпринимателю (его представителю) уведомление о снятии с учета в налоговом органе по форме 2-4-Учет (Утверждено Приказом ФНС России от 11.08.2011 N ЯК-7-6/488@) (Письмо ФНС России N ПА-4-6/22635@).

Заметим, что согласно разъяснению ФНС снятие с учета предпринимателей, состоящих на учете в качестве предпринимателей, применяющих УСНО на основе патента и имеющих выданные патенты, срок действия которых истекает после 01.01.2013, будет осуществлено после перерасчета стоимости патента.

Каков порядок исчисления и уплаты налога?

Налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы: произведение денежного выражения потенциально возможного к получению годового дохода индивидуального предпринимателя на ставку 6% (ст. ст. 346.47, 346.48, 346.50, п. 1 ст. 346.51 НК РФ).

Если патент получен на срок менее 12 месяцев, налог рассчитывается путем деления потенциального к получению предпринимателем годового дохода на 12 месяцев и умножения полученного результата на количество месяцев срока, на который выдан патент.

Пример . Рассчитаем стоимость патента в г. Москве сроком на 12 месяцев для вида деятельности "Услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общепита с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 кв. м по каждому объекту общепита" (на один обособленный объект).
Стоимость годового патента будет равна 180 000 руб. (3 млн руб. x 6%).

Если деятельность ведется через несколько обособленных объектов либо если потенциально возможный к получению годовой доход определен исходя из площади, то размер потенциально возможного к получению годового дохода определяется путем умножения размера установленного потенциально возможного к получению годового дохода на 1 обособленный объект (1 кв. м площади) на общее количество используемых в предпринимательской деятельности обособленных объектов (общий размер площади обособленного объекта) (Письмо Минфина России от 30.08.2012 N 03-11-10/40).

Налоговым периодом признается календарный год либо срок, на который выдан патент (п. п. 1, 2 ст. 346.49 НК РФ). При прекращении предпринимателем деятельности до окончания срока действия патента налоговым периодом признается период с начала действия патента до даты прекращения такой деятельности, указанной в заявлении, представленном в налоговый орган в соответствии с п. 8 ст. 346.45 НК РФ (п. 3 ст. 346.49 НК РФ).

ФНС в Письме от 30.11.2012 N ЕД-4-3/20217@ напоминает, что согласно ст. 6.1 НК РФ срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. В силу п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Исходя из этих норм законодательства, а также п. 1 ст. 346.51 НК РФ, налоговики делают вывод, что сроком действия патента является период в пределах одного календарного года , начинающийся с любого числа месяца, указанного предпринимателем в заявлении на получение патента, и истекающий в соответствующее число последнего месяца срока.

В силу п. 2 ст. 346.51 НК РФ предпринимателем уплачивается налог по месту постановки его на учет в налоговом органе в следующем порядке:

• по патенту, полученному на срок до 6 месяцев, - в полном размере в срок не позднее 25 календарных дней после начала действия патента;
• по патенту со сроком действия от 6 месяцев до календарного года - 1/3 суммы налога в срок не позднее 25 календарных дней после начала действия патента, оставшиеся 2/3 суммы налога - в срок не позднее 30 календарных дней до дня окончания налогового периода.

Обратим внимание, что данной нормой не предусмотрена возможность уменьшения стоимости патента на сумму страховых взносов на обязательное страхование.

Бухгалтерский и налоговый учет и налоговая декларацияСогласно пп. 4 п. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", вступившего в силу также с 01.01.2013, действие этого Закона распространяется и на индивидуальных предпринимателей. Однако пп. 1 п. 2 ст. 6 указанного Закона определено, что бухгалтерский учет могут не вести индивидуальные предприниматели, если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством. Поскольку предприниматели - плательщики патентной системы налогообложения обязаны вести налоговый учет доходов, бухгалтерский учет они могут не вести.

Обязанность ведения налогового учета установлена для них ст. 346.53 НК РФ. Согласно п. 1 данной статьи учет доходов по реализации они ведут в книге учета (отдельно по каждому полученному патенту), форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н. Согласно п. 6 данного Приказа он вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования (опубликован в "Российской газете" 28.12.2012), начало действия документа - 28.01.2013.

Минфин в Письме "О Приказе Минфина России от 22 октября 2012 г. N 135н" разъясняет, что с учетом срока вступления в силу гл. 26.5 НК РФ книги, утвержденные Приказом N 135н, подлежат применению с 1 января 2013 г. Также финансовый орган обращает внимание на то, что согласно Приказу N 135н книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, в налоговых органах не заверяются.

Согласно Порядку заполнения книги учета доходов по реализации, утвержденному Приказом Минфина России N 135н, ведут ее предприниматели в хронологической последовательности на основании первичных документов, отражая все хозяйственные операции, связанные с получением доходов от реализации в налоговом периоде (периоде, на который получен патент).

При заполнении книги должны быть обеспечены полнота, непрерывность и достоверность учета доходов от патентной деятельности. Книга может вестись как в бумажном, так и в электронном виде (по окончании налогового периода распечатывается). Она должна быть прошнурована и пронумерована, и на последней странице указано количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью и печатью (при наличии) предпринимателя. То же самое касается и книги, которая велась в электронном виде, после того как она распечатывается. На каждый очередной налоговый период открывается новая книга учета доходов. Исправление ошибок в книге должно быть обоснованно и подтверждено подписью и печатью (при ее наличии) предпринимателя с указанием даты исправления. Также нужно помнить, что в книге отражаются только доходы от реализации, полученные от патентной деятельности.

Порядок определения, признания и учета доходов от реализации при патентной системе налогообложения установлен п. п. 2 - 5 ст. 346.53 НК РФ.

Так, дата получения дохода определяется как день:

• выплаты дохода, в том числе его перечисления на счета предпринимателя в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, - при получении дохода в денежной форме;
• передачи дохода в натуральной форме - при получении дохода в этой форме;
• получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.

При использовании покупателем в расчетах векселя датой получения дохода у предпринимателя признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи предпринимателем этого векселя по индоссаменту третьему лицу.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях (пересчитываются в рубли по курсу Банка России, установленному на дату получения доходов). Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам, определяемым с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. Напомним, что данной статьей регламентируются общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами.

Если предприниматель возвращает суммы, ранее полученные в счет предварительной оплаты оказания услуг, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового периода, в котором произведен возврат.

При применении патентной системы налогообложения и осуществлении иных видов деятельности, в отношении которых применяется другой режим налогообложения, предприниматель обязан вести учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в соответствии с порядком, установленным в рамках соответствующего режима налогообложения (п. 6 ст. 346.53 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения, освобождены от представления в налоговые органы налоговой декларации (ст. 346.52 НК РФ).

От каких налогов освобождают?

В соответствии с п. п. 10, 11 ст. 346.43 НК РФ предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения, не платят:

• НДФЛ (в части доходов, полученных от "патентной" деятельности);
• налог на имущество физических лиц (в части имущества, используемого в "патентной" деятельности);
• НДС (за исключением налога, подлежащего уплате при осуществлении иных видов деятельности (в отношении которых не применяется патентная система налогообложения); при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией; при осуществлении операций, облагаемых в соответствии со ст. 174.1 НК РФ).

Другие налоги предприниматели уплачивают в соответствии с законодательством о налогах и сборах, а также исполняют обязанности налоговых агентов, предусмотренные Налоговым кодексом (п. 12 ст. 346.43 НК РФ).

Заметим, что большинство предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения в 2013 г., в отношении выплат наемным работникам будут платить страховые взносы по пониженным тарифам, как и некоторые плательщики УСНО. Однако такие льготы не распространяются на виды деятельности, указанные в пп. 19, 45 - 47 п. 2 ст. 346.43 НК РФ (п. 14 ч. 1, ч. 3.4 ст. 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ). В пп. 47, как мы помним, поименованы услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общепита с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 кв. м по каждому объекту общепита. Соответственно, страховые взносы по данному виду деятельности придется уплачивать в полном объеме. Льготными тарифами смогут воспользоваться лишь предприниматели, предоставляющие услуги поваров по изготовлению блюд на дому (пп. 31 п. 2 ст. 346.43 НК РФ). Индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, должны уплачивать страховые взносы за себя (ч. 1 ст. 14 Федерального закона N 212-ФЗ). В этом году размер таких взносов вырос значительно.

Названные нормы свидетельствуют о том, что предприниматели, оказывающие услуги общественного питания и желающие перейти на патентную систему налогообложения в этом году, должны сначала "посчитать" налоговую выгоду от такого перехода и сравнить ее с налоговой нагрузкой по иным режимам налогообложения, тем более что теперь еще не предусмотрена возможность уменьшения стоимости патента на сумму страховых взносов на обязательное страхование.

Итак, мы рассмотрели порядок применения предпринимателем патентной системы налогообложения. Полагаем, что представленные разъяснения чиновников норм гл. 26.5 НК РФ помогут индивидуальным предпринимателям разобраться с вопросами, возникающими при применении данного специального режима налогообложения.

Февраль 2013 г.

Для услуг общественного питания возможно два вида применения ПСН:

Оказываемые через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 кв. метров по каждому объекту организации общественного питания (размер потенциально возможного к получению годового дохода на один обособленный объект общественного питания)*

*Подходит для стационарных кафе с наличием столиков для посетителей

Услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общественного питания, не имеющие залы обслуживания посетителей **.

**Подходит для торговли на фудкортах в торговых центрах и быстрого питания «на вынос»

Условия применения ПСН на услуги общественного питания

• Зал обслуживания посетителей не более 50 кв.м. или объект организации общественного питания без зала обслуживания посетителей
• Сотрудников в штате не более 15 человек

Воспользуйтесь нашими услугами по оформлению патента!

Мы вам поможем:

• определить относится ли Ваш вид деятельности к патентной системе налогообложения (ПСН)
• рассчитать стоимость патента для вашей деятельности
• оформить необходимые документы для получения патента
• подать документы на получение патента в ИФНС

Закажите услугу по оформлению перехода на ПСН.

Выберите подходящий вариант оформления патента

Пакет «Патент-1»	Пакет «Патент-макси»	Пакет «ИП + Патент»	Пакет «ИП + Патент макси»
Оформление заявления для оформления патента			Оформление пакета документов на регистрацию ИП
	Подача документов в ИФНС (без участия клиента)*		Подготовка заявления по переходу на УСН
	Получение готовых документов в ИФНС	Оформление пакета документа для оформления патента	Оформление пакета документов для оформления патента
	Передача готовых документов клиенту	Помощь в открытии счета в банке (Сбербанк, Точка, Тинькофф)	Сопровождение клиента в ИФНС на регистрацию ИП + Патент (либо подача без участия клиента*)
			Получение готовых документов в ИФНС (без участия клиента)* У предприятий общественного питания немало проблем с расчетом ЕНВД: неясные критерии, по которым они подпадают под «вмененку»; сложности с определением площади зала обслуживания; проблемы, если залов несколько, и т.д. Федеральным законом от 17.05.2007 г. № 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее –Закон № 85-ФЗ) внесено много существенных изменений, которые касаются предприятий общественного питания, которые начнут действовать с 1 января 2008 г. Во-первых, исключены из объектов общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей, торговые автоматы, законодатели заменили их на магазины (секции, отделы) кулинарии. Во-вторых, из списка услуг общественного питания исчезли производство и реализация подакцизных товаров, указанных в подп. 3 и 4 п. 1 ст. 181 НК РФ. Напомним, что этим подпунктам соответствуют алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов) и пиво. Получается, что в новом году продажа алкоголя и пива через объекты общественного питания будет облагаться в соответствии с другими режимами налогообложения. Кроме того, с 1 января 2008 г. оказание услуг общественного питания учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения также не будет облагаться ЕНВД. Предполагается, что оказание таких услуг неразрывно связано с функционированием данных учреждений, то есть организация питания не является для них самостоятельным видом предпринимательской деятельности (подп.8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). 15.1. Основные критерии, определяющие какие предприятия общепита, подпадают под ЕНВД В соответствии со ст. 346.26 НК РФ, по решению региональных властей на уплату ЕНВД может быть переведена такая деятельность, как «оказание услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 кв. м». То есть должны выполняться три условия: 1) деятельность является услугой общепита; 2) у фирмы есть зал обслуживания посетителей; 3) площадь зала не превышает 150 кв. м. Кроме того, на «вмененку» должны перейти независимо от своего желания организации и предприниматели, оказывающие услуги общественного питания через объекты организации общественного питания, не имеющие залов обслуживания посетителей. Согласно приведенному в Законе определению «объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей, – объект организации общественного питания, не имеющий специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров. К данной категории объектов организации общественного питания относятся киоски, палатки, торговые автоматы и другие аналогичные точки общественного питания». При оказании услуг общественного питания через объекты общественного питания, не имеющие залов обслуживания посетителей, установлен физический показатель «количество работников, включая индивидуальных предпринимателей» с базовой доходностью 4500 руб. К услугам общественного питания относятся: 1) питание в ресторанах, барах, кафе, столовых, закусочных и предприятиях других типов, по ОКУН – коды группы 122100; 2) организация досуга (музыкальное сопровождение, концерты, программы варьете и демонстрация видео, предоставление прессы и настольных игр) – коды группы 122500. Согласно приведенному в Законе определению услуги общественного питания – «услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга». Соответственно к услугам общественного питания применительно к оказанию их через объекты организации общественного питания, не имеющие залов обслуживания посетителей, можно отнести: – изготовление кулинарной продукции и кондитерских изделий, в том числе по заказам потребителей; – реализацию кулинарной продукции вне предприятия; – комплектацию наборов кулинарной продукции в дорогу, в том числе туристам для самостоятельного приготовления кулинарной продукции; – доставку кулинарной продукции, кондитерских изделий и обслуживание потребителей на рабочих местах и на дому; – доставку кулинарной продукции и кондитерских изделий по заказам и обслуживание потребителей в пути следования пассажирского транспорта (в том числе в купе, каюте); – доставку кулинарной продукции и кондитерских изделий по заказам и обслуживание в номерах гостиниц; При оказании данных услуг может быть задействовано значительное количество работников, в то же время это наиболее сложно контролируемый для налоговых органов доход. В данном случае внесенные изменения привели к установленной величине базовой доходности (п. 9 п. 2 ст. 346.26) и гарантированному поступлению в бюджет налога. По мнению чиновников, существует закрытый перечень услуг общепита, которые подпадают под ЕНВД, и состоит он только из двух пунктов. Между тем по ОКУН в группу «Услуги общественного питания» входит гораздо больше видов деятельности. Например, изготовление кулинарной продукции и кондитерских изделий – код 122200. Дело в том, что, для реализации кулинарной продукции (код 122400) не требуется зала обслуживания посетителей. Именно поэтому не подпадает под ЕНВД деятельность ресторанов, столовых, кафе, когда они реализуют свою продукцию через магазины. То же относится и к палаткам, продающим кур– гриль, пончики, пирожки и т.д. По таким видам бизнеса организации должны платить налоги в общем порядке либо по упрощенной системе. Для предприятий общественного питания, применяющих ЕНВД не установлено ограничение по форме оплаты. Поэтому с ними могут, расплачиваются как наличными, так и по безналичному расчету. У них есть такое право, ведь ограничение в форме оплаты установлено только для розничной торговли. Вот там оплата наличными или посредством пластиковой карты является обязательным условием. А для предприятий общепита способ получения денег не важен. Это подтверждает и ФАС Волго– Вятского округа в Постановлении от 9 августа 2004 г. по делу N А28-11959/2003-601/21. Если фирма открыла столовую только для своих работников и бесплатно выдает им талоны на обед, то такая деятельность под «вмененный» налог не подпадает. В подобной ситуации питание сотрудников организация оплачивает за счет собственной прибыли, следовательно, эта деятельность не направлена на получение дохода. А если фирма, имеющая столовую, кормит не только своих работников, но и сотрудников других организаций, то деятельность столовой подпадает под ЕНВД. Также надо платить ЕНВД, если в столовой питаются только работники фирмы, но за деньги. Ведь столовая берет за обеды плату, то есть получает доход, а значит, занимается предпринимательством. 15.2. Определение площади зала обслуживания В соответствии со ст. 346.27 НК РФ, «Площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) – это площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов, за исключением подсобных, административно– бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание посетителей». То есть в кодексе ясно прописано, что во внимание не принимается метраж подсобок и офисов, а также кухонь, складов и прочих подсобных помещений. Если на каждое помещение, используемое для обслуживания посетителей, заключен отдельный договор (например, договор аренды), то каждую такую площадь надо рассматривать как отдельный объект и не нужно складывать их для того, чтобы определить, не превышает ли их общая площадь 150 м2 и надо ли платить ЕНВД. В своем Письме от 20 октября 2004 г. № 03– 06-05-05/12 финансовое ведомство рассмотрело ситуацию, когда предприятие общепита арендовало несколько помещений в одном торговом центре. В каждом из них стоит ККТ, на каждое заключен свой договор аренды, где указана площадь конкретного помещения – меньше 150 кв. м. Однако если сложить все площади, то выйдет более 150 кв. м. По мнению минфиновцев, в такой ситуации складывать площади помещений не надо. Они являются самостоятельными кафе и барами, а потому все подпадают под ЕНВД. В случае если на несколько помещений заключен один договор аренды, то организациям лучше обезопасить себя от возможных претензий инспектора и все– таки заключить на каждое помещение свой договор аренды. У организаций остается также право платить ЕНВД по тем объектам, площадь которых не превышает 150 кв. м, если у одного из объектов общепита площадь данную планку. Минфин России в Письме от 21 декабря 2004 г. № 03-06-05-02/22 поддержал налогоплательщиков. Налоговики согласились с тем, что организации, у которых площадь одного из магазинов превышает 150 кв. м, все-таки могут перейти на ЕНВД по другим точкам. При расчете ЕНВД можно не учитывать площадь, занимаемую игровыми автоматами. Но только если они стоят не в общем зале, а, например, отделены от него перегородкой. И, конечно же, это разделение должно быть отражено в документах на помещение. Необходимо, чтобы в них было видно, каков общий метраж зала и сколько именно занимают игровые автоматы. А вот площадь сцены предприятиям общепита в любом случае придется учитывать при расчете «вмененного» налога. Ведь она предназначена для того, чтобы артисты выступали перед посетителями. Согласно ОКУН, такие услуги, как организация программ варьете, проведение концертов, относятся к услугам общественного питания (код 122500). Учитывая это, площадь сцены обязательно надо облагать ЕНВД. При установлении на теплое время года дополнительных столиков на открытом воздухе предприятиям общественного питания придется сложить площади обслуживания посетителей. Согласно п. 2 ст. 346.26 НК РФ, на уплату налога на вмененный доход переводятся только те предприятия общественного питания, в которых площадь зала обслуживания посетителей не превышает 150 кв. м. Причем Кодекс не дает права региональным властям изменять этот показатель. Если общая площадь зала обслуживания, с учетом летнего кафе, превышает 150 кв. м, то предприятие должно будет перейти с уплаты налога на вмененный доход на обычную систему налогообложения. Правда, только на те несколько месяцев, в которых действует летнее кафе. Причем перейти на упрощенную систему налогообложения в такой ситуации не получится. Ведь начинать работать по «упрощенке» можно только с 1 января. Есть два способа не переходить с уплаты налога на вмененный доход на обычную систему налогообложения в этой ситуации. Первый способ подходит для предприятий, в которых площадь залов обслуживания превысила установленный Налоговым кодексом предел (150 кв. м) незначительно. Согласно ст. 346.27 НК РФ, площадь зала обслуживания посетителей определяется на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Подавая заявление на открытие летнего кафе (или летней торговли), нужно проследить, чтобы площадь залов обслуживания посетителей не превышала 150 кв. м. Площадь зала ресторана – 100 кв. м. Летом ресторан получил разрешение использовать прилегающую к зданию площадку – 70 кв. м. Но в сопроводительной документации директор ресторана указал, что непосредственно для обслуживания посетителей будет задействовано только 40 кв. м. Остальная часть площади будет использоваться для открытой кухни. Таким образом, общая площадь зала обслуживания посетителей составила: 100 кв. м + 40 кв. м = 140 кв. м. Следовательно, ресторан может продолжать уплачивать налог на вмененный доход. Второй способ: подходит для предприятий общественного питания, если совокупная площадь залов обслуживания значительно превышает 150 кв. м. Получив разрешение на использование прилегающей к зданию площади, сдайте ее в аренду доверенному лицу. Как вариант: владелец ресторана может получить свидетельство индивидуального предпринимателя и взять площадь в аренду у предприятия. В этом случае площадь залов обслуживания для целей уплаты налога на вмененный доход нужно будет считать раздельно. И если площадь летнего зала меньше 150 кв. м, то оснований для перехода на общую систему налогообложения нет. Если бар никак не отделен от игорного зала, то налоговики требуют включить в расчет единого налога всю площадь помещения (конечно, при условии, что она не больше 150 кв. м). При этом данные берут из справки бюро технической инвентаризации. Можно выйти и из этой ситуации. Предложим два способа решить проблему. Первый способ. Можно отделить помещение бара какой– либо перегородкой. Если перегородка декоративная, то отразить ее установку можно в плане помещения, утвердив изменение планировки внутренним распорядительным документом. Но, конечно, лучше, чтобы наличие перегородки подтвердили органы технической инвентаризации (БТИ) и указали это в техпаспорте помещения, плане, схеме... Кроме того, не лишним будет указать в бумагах назначение объекта недвижимости. В этом случае у налоговиков уже не будет повода придраться. И единый налог по деятельности, связанной с торговлей, нужно платить только с площади, которая занята под баром. Второй способ. Часть помещения, отведенного под бар или кафе, нужно сдать в аренду дочерней организации или индивидуальному предпринимателю. Тогда получится, что «вмененным» видом деятельности занимается отдельное юридическое (или физическое) лицо. А сама фирма лишь сдает свои площади в аренду. ЕНВД в этом случае будет платиться с той площади, которая прописана в договоре аренды. И никаких сомнений у проверяющих не возникнет. Дополнительно хотим посоветовать заключить договор аренды на срок меньше года, а потом продлить его (или заключить новый). В этом случае вам не придется регистрировать этот договор. 15.3. Особенности расчета ЕНВД по общепиту Услугами общепита, подпадающими под ЕНВД, является продажа не только продукции собственного изготовления, но и покупных продуктов питания и напитков. Определение розничной торговли дано в ст. 346.27 НК РФ. Здесь же говорится, что к розничной торговле не относится реализация продуктов питания и напитков (в том числе алкогольных) в барах, ресторанах, кафе и других точках общепита. И подчеркивается: не важно, продаются эти товары в упаковке и расфасовке изготовителя или нет. Более того, в государственном стандарте четко сказано, что в услуги ресторанов и прочих заведений включается реализация покупных товаров (п. 4.2.1, 4.2.2, 4.2.3 ГОСТ Р 50764-95). Продажа сигарет в зале обслуживания посетителей также считается оказанием услуг общественного питания. В тех регионах, где коэффициент К2 не имеет фиксированного значения, а зависит от типа заведения, фирме необходимо определиться – к какому типу относится именно ее предприятие общепита. Ведь для ресторанов и баров этот коэффициент выше, чем для кафе, закусочных и уж тем более, столовых. Такая шкала значений К2 введена, например, в Вологодской области, Краснодарском, Красноярском краях. Стандарт, по которому можно определить тип предприятия, – ГОСТ Р 50762-95. Именно им зачастую пользуются суды. Приведем одно из арбитражных дел. Налоговые инспекторы пытались доказать, что точка общественного питания является не столовой, а кафе. А все потому, что заведение работает до вечера, продает спиртные напитки и в его штате числится официант. Судьи не поддержали инспекцию. Их решение основывалось на требованиях ГОСТ Р 50762– 95, согласно которым в кафе должны быть система вентиляции, столовые приборы из нержавеющей стали, сортовая стеклянная посуда. В данной точке питания всего этого нет, поэтому она является не кафе, а столовой (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 сентября 2003 г. № А33-3497/03-С3С-Ф02-2717/03-С1). Соответственно предприятию надо брать в расчет небольшой корректирующий коэффициент, установленный для столовых. В соответствии с письмом Минфина РФ от 3 июля 2006 г. N 03-11-02/150 деятельность по доставке изготовленной предприятием общественного питания кулинарной продукции и кондитерских изделий для общеобразовательных учебных учреждений и изоляторов временного содержания не может быть отнесена к услугам общественного питания, так как не соответствует определению понятия «услуги общественного питания». Под объектом организации общественного питания, имеющим зал обслуживания посетителей, понимается здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга. К данной категории объектов организации общественного питания относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные. В этом случае предприятие общественного питания оказывает только услуги по доставке изготовленной им кулинарной продукции и кондитерских изделий и не участвует в создании условий для потребления и (или) реализации изготовленной им продукции. Кроме того, общеобразовательные учебные заведения и изоляторы временного содержания, в которые предприятие общественного питания поставляет изготовленную им продукцию, не имеют специально оборудованных помещений для потребления изготовленной кулинарной продукции и кондитерских изделий (столовых), а также обособленных объектов для их реализации (киосков, палаток и т.п.). При этом, в соответствии со статьей 346.27 Кодекса к услугам общественного питания относятся услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга. Таким образом, осуществляемая предприятием общественного питания деятельность по доставке изготовленной им кулинарной продукции и кондитерских изделий для общеобразовательных учебных учреждений и изоляторов временного содержания не может быть отнесена к услугам общественного питания, так как не соответствует определению понятия «услуги общественного питания». Учитывая изложенное, такая деятельность должна облагаться в общеустановленном порядке или в соответствии с упрощенной системой налогообложения. Своим письмом от 11.09.2007 г. № 03-11-04/3/359 «Об изготовлении кулинарной продукции и реализации покупных товаров» Минфин России отвечает на следующий вопрос: Будет ли деятельность организации по изготовлению кулинарной продукции, кондитерских изделий, с 2008 г. подпадать под действие системы налогообложения в виде ЕНВД? Организация оказывает услуги по изготовлению кулинарной продукции, кондитерских изделий, и создает условия для ее потребления и реализации, а также условия для потребления и реализации покупных товаров, включая алкогольную продукцию и пиво, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки. Кроме того, организация, одновременно, создает условия для проведения досуга через объекты организации общественного питания, с площадью зала обслуживания не более 150 кв. м по каждому объекту общественного питания. Ответ: Согласно статье 346.27 Кодекса к услугам общественного питания относятся услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга. При этом с 1 января 2008 г. вступают в силу изменения, внесенные Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 261, 262 и 263 части второй НК РФ». Данным Законом внесены поправки в статью 346.27 Кодекса, которыми, в частности, уточнено понятие «услуги общественного питания». К услугам общественного питания не будут относиться услуги по производству и реализации подакцизных товаров, указанных в подп. 3 и 4 п. 1 ст. 181 Кодекса. Таким образом, к услугам общественного питания не будет относиться производство и последующая реализация спирта питьевого, водки, ликероводочных изделий, коньяка, вина и иной пищевой продукции с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента (за исключением виноматериалов), а также пива. Поэтому, если организация изготавливает перечисленные в п. 3-4 ст. 181 Кодекса подакцизные товары и реализует в дальнейшем данные товары через объект общественного питания, то такая деятельность не подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и должна облагаться в рамках общего режима налогообложения. Если же организация реализует через объект общественного питания приобретенные для последующей реализации перечисленные в п. 3-4 ст. 181 Кодекса подакцизные товары, то такая деятельность может быть отнесена к услугам общественного питания и, соответственно, переведена на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Кроме того, согласно новой редакции главы 26.3 НК РФ (подп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ) с 1 января 2008 г. не переводится на уплату ЕНВД оказание услуг общественного питания учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения, то есть на уплату единого налога на вмененный доход не переводится оказание услуг общественного питания, если это является неотъемлемой частью процесса функционирования указанных учреждений и данные услуги оказываются непосредственно самими учреждениями. Учитывая изложенное, предпринимательская деятельность организации, связанная с оказанием услуг по изготовлению кулинарной продукции и кондитерских изделий, а также по созданию условий для потребления и реализации данной продукции и покупных товаров, в том числе, алкогольной продукции и пива в упаковке и расфасовке изготовителя и без такой упаковки и расфасовки; по проведению досуга через объекты организации общественного питания, с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м. по каждому объекту, в 2008 г. может быть переведена на систему налогообложения в виде ЕНВД при условии соблюдения норм, установленных статьей 346.26 и статьей 346.27 Кодекса в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг общественного питания с учетом новой редакции главы 26.3 Кодекса. 15.4. Оказание услуг по хранению автотранспортных средств своих клиентов В соответствии с действующей редакцией статьи 346.27 НК РФ платные стоянки – это площади (в том числе открытые и крытые площадки), используемые в качестве мест для оказания платных услуг по хранению транспортных средств. Причем в главе 26.3 НК РФ не было указано, на основании каких документов следует определять площадь автостоянки и что в нее включать. Теперь законодатели ввели понятие «площадь стоянки». Это общая площадь земельного участка, на которой размещена платная стоянка, определяемая на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов. Многие торговые организации и организации общественного питания содержат платные автостоянки, предназначенные для хранения автотранспортных средств клиентов. В соответствии с п. 4.1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ деятельность, связанная с оказанием услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках, подпадает под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Согласно п. 3 ст. 346.29 НК РФ физическим показателем базовой доходности для данного вида деятельности является площадь стоянки (в квадратных метрах). Статьей 346.27 НК РФ определено, что платные стоянки – это площади (в том числе открытые и закрытые площадки), используемые в качестве мест для оказания платных услуг по хранению транспортных средств. Минфин России в Письме от 25 мая 2005 г. № 03-06-05-04/143 разъяснил, что площадь стоянки следует определять исходя из технической документации на данный объект. В новой редакции статьи 346.27 «площадь стоянки» изменено. Теперь это общая площадь земельного участка, на которой размещена платная стоянка, определяемая на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов. То есть, с одной стороны, при расчете физического показателя нас обязали учитывать всю площадь земельного участка, а с другой – наконец определили, что считать эту площадь следует на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Вам также может быть интересно Термины и понятия 0 Небесная сфера и ее элементы презентация Суточное вращение небесной сферы Суточное вращение небесной сферы - видимое движение светил,... Торговля 0 Демократическая Республика «Конго Полезные ископаемые и климат Cлайд 1 Cлайд 2 КОНГО КО НГО, Республика Конго (франц. Republique du Congo), государство в... HoReCa 0 «Здоровье – главное богатство человека» Категория: физическое здоровье (в какой форме мы находимся, как выглядим т.д.) психологическое... Автобизнес 0 Презентация "природный и попутный нефтяной газ" Слайд 1«Попутный нефтяной газ и экологические проблемы, возникающие при его утилизации». Слайд... Справочник 0 Презентация на тему "обмен веществ в организме" Презентация обмен веществ как единая система процессов Чтобы пользоваться предварительным просмотром презентаций создайте себе аккаунт (учетную запись)... Должностные обязанности 0 Управление мчс по юао. МЧС на детской площадке! Организация и проведение работы по противопожарной пропаганде. взаимодействие со Большинство детей после долгого дня в детском саду прогуливались со своими родителями на детской...