Доля участника перешла к ооо. Распределение доли «задним числом»

Интересная практическая статья с сайта TaxCOACH

Что делать с долей, принадлежащей Обществу? Варианты и налоговые последствия

Закон «Об ООО» предусматривает несколько ситуаций, когда Общество приобретает долю в своём уставном капитале. Среди них такие популярные как выход участника из Общества, и встречающиеся реже, как, например, обязательный выкуп доли участника (миноритария), голосовавшего против одобрения крупной сделки. При этом, получив долю в своём уставном капитале, Общество в течение года обязано как-то избавиться от неё.

Существуют три способа решения этой задачи:

• распределение доли между оставшимися участниками;
• продажа доли, в том числе третьим лицам;
• погашение за счет уменьшения уставного капитала.

Выбор между ними - штука относительно свободная. Но вот практика показывает, что несмотря на свободу выбора, чаще всего участники пользуются первым способом, распределяя долю выбывшего между собой. Продажа доли и уж тем более её погашение встречаются крайне редко.

Популярность этого варианта объясняется простотой оформления и отсутствием необходимости производить расчёты между сторонами за долю. При этом вопрос налоговых последствий такого выбора, как правило, не берётся во внимание. Между тем, он имеет важное значение. Разберёмся.

Возможность № 1. Распределение доли между оставшимися участниками

В этом случае доля выбывшего участника распределяется пропорционально между оставшимися, доли которых в уставном капитале соответственно увеличиваются. Единственное требование, которое выдвигает закон, - это полная оплата такой доли бывшим владельцем. Кажется, что всё классно, бери и распределяй.

«Ложечку дёгтя» добавляет позиция Минфина РФ, вновь озвученная в недавнем письме №03-04-06/7991 от 09 февраля 2018 года, которое содержит любопытное утверждение. Для наглядности приведём выдержки из письма:
«…»
При последующем распределении доли или части доли в уставном капитале общества между всеми оставшимися участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества, доход оставшихся участников общества, в пользу которых была распределена доля выбывшего участника общества, определяется исходя из действительной стоимости полученной доли, определяемой на основании данных бухгалтерской отчётности общества.
«…»
Действительная стоимость доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества.
«…»
С учетом вышеизложенного, доход оставшихся участников общества, в пользу которых была распределена доля выбывшего участника общества, определяется исходя из действительной стоимости его доли, определенной в соответствии с пунктом 6.1 статьи 23 Федерального закона, и соответствующей части доли в уставном капитале общества, полученной каждым участником общества при распределении доли выбывшего участника общества.
«…»
Письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 9 февраля 2018 г. N 03-04-06/7991

Получается, что при распределении доли Общества между его участниками, последние получают доход, равный действительной стоимости доли вышедшего участника.

Для лучшего понимания смоделируем ситуацию
В ООО «А» три участника: У-1 - 50%, У-2 - 40% и У-3 - 10%. Размер чистых активов ООО «А» - 100 условных единиц. Соответственно, действительная стоимость долей участников: У-1 - 50 у.е., У-2 - 40 у.е. и У-3 - 10 у.е.

У-1 выходит из общества, ему выплачивается ДСД (действительная стоимость доли) в размере 50 у.е. Доля У-1 переходит к обществу, а затем распределяется между оставшимися участниками, которые получают 40% и 10% пропорционально имеющимся у них долям.

Исходя из позиции Минфина, У-2 и У-3 должны заплатить налог с полученного дохода, база для уплаты которого составит 40 у.е. и 10 у.е. соответственно. Данная позиция мягко говоря, спорна, и вот почему:

(А) С экономической точки зрения

При получении доли выбывшего участника, у ООО «А» появляется обязательство выплатить некую сумму (выдать некое имущество в натуре). Выплата осуществляется из имущества Общества.

Применительно к примеру, задаёмся вопросом: если ООО «А» выплатила бывшему участнику сумму, равную 50% от чистых активов, величина чистых активов после выплаты осталась неизменна?

Очевидно, что нет. Размер имущества компании уменьшился, а значит и чистые активы стали меньше.

После выхода У-1 и распределения его доли, У-2 и У-3 стало принадлежать 80% и 20%. При этом чистые активы Общества составляют 50 у.е., а значит доли оставшихся участников по-прежнему стоят 40 у.е. и 10 у.е.

Возникает вопрос: если действительная стоимость долей участников не изменилась, какую тогда экономическую выгоду они получили, распределив долю У-1? Уж точно такой выгодой не является действительная стоимость доли вышедшего.

(Б) С точки зрения налогообложения

По общему правилу участник, получивший действительную стоимость своей доли, извлекает доход в размере этой самой стоимости. Исходя из позиции Минфина участник, получивший долю в порядке распределения, тоже извлечёт доход в размере действительной стоимости выбывшего. С полученных доходов и тому, и другому нужно уплатить НДФЛ.

Получается, что по мнению министерства НДФЛ с ДСД должен заплатить как вышедший участник, так и оставшиеся. Соответственно, действуя подобным образом, мы приходим к двойному налогообложению одной и той же суммы, при том, что фактически доход получает только вышедшая сторона.

Более того, в случае последующего выхода одного из участников, получивших долю в порядке распределения, ему снова придётся заплатить НДФЛ уже с новой величины действительной стоимости доли без учета того дохода, который якобы получил участник при распределении ему доли Общества. Это еще раз вызовет двойное налогообложение, но уже у этого участника.

По нашему мнению, при распределении доли выбывшего участника между оставшимися, последние получают доход лишь в размере номинальной стоимости доли, поскольку действительная её стоимость, рассчитываемая по правилам, описанным в указанном письме, с учётом обязательства Общества произвести выплату вышедшему, равна «НУЛЮ».
При этом могут быть исключения. По крайней мере, мы видим два таких случая:

• выходящий участник отказался от выплаты ДСД, то есть простил долг Обществу. В таком случае чистые активы не меняются, а значит распределяемая доля действительно имеет ценность;
• в случае покупки Обществом доли в порядке реализации преимущественного права, по цене ниже действительной стоимости доли, и последующем её распределении между участниками, последние действительно получают доход. Однако в таком случае налогооблагаемой базой должна быть не действительная стоимость распределяемой доли, а та величина, на которую увеличилась действительная стоимость долей оставшихся участников, с учётом уменьшения чистых активов, часть которых пошла на выкуп доли.

Вместе с тем, позицию Минфина не учитывать мы не можем, а потому рассмотрим иные сценарии поведения для избавления Общества от доли в своём уставном капитале.

Возможность № 2. Продажа доли

Продать долю Общества можно как одному, так и нескольким участникам, пропорционально их долям. Решение принимается общим собранием участников. Кроме того, можно продать долю даже третьему лицу, если это не противоречит уставу. Продажная цена определяется следующим образом:

(А) Цена должна быть не ниже номинала, в случае если доля не была оплачена при учреждении;

(Б) Цена должна быть не ниже той, которая была уплачена обществом в связи с переходом к нему доли, то есть не ниже её действительной стоимости.

Важно! Иная цена может быть определена единогласным решением общего собрания участников.

С подпунктом (А) в целом всё понятно. Если учредитель не оплатил свою долю в установленный срок, она безвозмездно переходит Обществу, и теперь другие участники могут выкупить её, по сути исполнив обязанность по оплате доли при учреждении. НДФЛ у них не возникает. Напротив, возникают затраты на приобретение (оплату) доли, что пригодится на случай отчуждения доли или ликвидации компании.

А вот пункт (Б) вероятно вызывает вопрос: до каких пределов участники могут изменять выкупную стоимость доли? Ведь приобретать её по цене, равной ДСД, не всегда «интересно». Кажется очевидным, что в случае занижения цены, могут возникнуть претензии со стороны налоговых органов, например, в связи с получением участником материальной выгоды.

«На помощь» опять приходит Минфин. В Письме от 8 ноября 2011 г. № 03-04-006/3-300. Министерство указало, что при покупке долей вышедших участников даже по номинальной стоимости, доход в виде материальной выгоды не возникает.

Отсюда следует, что продажа доли Общества своему участнику или третьим лицам по номиналу не вызывает вопросов со стороны фискальных органов по поводу НДФЛ. Общество же, реализуя оплаченную долю, получает доход в виде её выкупной стоимости. При этом произведённая выплата ДСД не является расходом, связанным с приобретением Обществом доли, соответственно уменьшить налогооблагаемую базу на выплаченную вышедшему участнику сумму не получится.

Важный нюанс! По общему правилу сделки купли-продажи долей в уставном капитале ООО подлежат нотариальному удостоверению. Исключением из этого правила как раз-таки является описанный случай. При продаже Обществом доли в своём же УК своим же участникам сделка оформляется в простой письменной форме, а к нотариусу идет только директор компании.

Возможность № 3. Погашение доли

Если долю не получилось ни распределить, ни продать, её можно (а если прошёл год с момента приобретения, то нужно) погасить. Для этого Общество должно уменьшить свой уставный капитал на номинальную стоимость такой доли. Соответственно, после погашения УК должен составит сумму не менее 10 000 рублей.

Применительно к данному варианту «избавления» Общества от доли говорить о налоговых рисках не приходится, однако сама по себе процедура уменьшения уставного капитала сильно растянута во времени и занимает около трех месяцев.

А можно с долей ничего не делать?
Определённого ответа на этот вопрос нет.

Закон «Об ООО» говорит, что Общество, владеющее долее в собственном УК, должно распределить её, продать или погасить в течение года. На протяжении указанного срока компания может вполне спокойно функционировать и принимать все необходимые решения, поскольку доля, принадлежащая Обществу, не участвует ни в голосовании, ни в распределении прибыли.

Если же ничего не предпринять по прошествии годичного срока, то теоретически возможно стать ответчиком по иску налоговой инспекции о принудительной ликвидации общества. При этом с большой долей вероятности в удовлетворении такого иска будет отказано, поскольку нарушения в представленном случае легко устранимы, а ликвидация в свою очередь является крайней мерой.

Вместо резюме
Безусловно, выбор инструмента «избавления» Общества от доли в своём уставном капитале зависит от конкретных обстоятельств дела, однако принимать решение по такому важному вопросу, руководствуясь лишь простотой оформления без учёта налоговых последствий собственных действий, нельзя.

Применяя вариант с распределением долей между участниками, нельзя забывать о потенциальных рисках начисления налога на полученные участниками «доходы». Прецедентов по рассматриваемым ситуациям пока не так много, однако, учитывая позицию, озвученную Минфином, внимание налоговых органов к таким ситуациям может стать более пристальным. Соответственно, отсутствие основания для начисления участнику НДФЛ придётся доказывать в суде. Учитывая, что законодатель сам предоставляет два альтернативных решения вопроса, спорной ситуации можно избежать.

Выход из состава участников ООО всегда сопровождается отчуждением доли. При этом выходящий учредитель может принять решение оставить долю обществу. Если такой способ выхода не ограничен уставом ООО, то согласовывать выход с другими участниками закон не требует (ст. 26 закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» № 14-ФЗ от 08.02.1998). Уставы большинства ООО не содержат таких ограничений, однако если они есть, то придется получать согласие всех учредителей.

Еще одним условием, при котором закон ограничивает право на выход учредителя из ООО без выплаты доли , является случай, когда тот является единственным его участником. В таком случае общество должно подлежать ликвидации.

Перераспределение доли

Ст. 23 закона об ООО предполагает, что в случае, когда происходит выход участника из ООО без выплаты доли, она переходит обществу. Кроме того, согласно требованиям ст. 24 вышеуказанного закона, в течение года после выхода участника доля должна быть:

• распределена между оставшимися учредителями пропорционально вкладу каждого из них в уставный фонд компании;
• выкуплена одним или несколькими из них либо третьими лицами.

Если в установленный законом срок доля не будет выкуплена или распределена, уставный фонд подлежит уменьшению на сумму ее номинальной стоимости.

Вопрос перераспределения доли должен решаться на общем собрании. Если в обществе остался только один участник, он может распределить долю в свою пользу в полном объеме. Решение в данном случае принимается им единолично и оформляется в письменной форме.

Примечание: распределить долю между собой участники могут только в том случае, если она была оплачена. При этом обязательства оплатить долю сохраняются за участником даже после подачи заявления о выходе.

Документальное оформление передачи доли выходящего участника

1. Совладелец общества направляет в исполнительный орган заявление о выходе из состава учредителей. С момента получения данного заявления автоматически происходит безвозмездная передача доли выходящего учредителя , вследствие чего определение результатов голосования происходит без ее учета, т. е. все решения принимаются только оставшимися участниками.
2. Положения ст. 24 закона об ООО предусматривают необходимость поставить регистрационный орган в известность о передаче доли обществу и ее последующем перераспределении. Для этого необходимо направить в ЕГРЮЛ заявление, к которому прилагается документ, свидетельствующий о наличии оснований для перехода доли. Таким документом является заявление учредителя о намерении выйти из общества.
3. Для внесения изменений в ЕГРЮЛ необходимы следующие документы:
   • заявление по форме Р14001;
   • заявление участника о намерении выйти из общества;
   • протокол собрания участников, на котором принято решение о перераспределении доли;
   • новая редакция устава ООО.

Безвозмездная передача доли и налогообложение общества и оставшихся участников при передаче доли

Переданная участником безвозмездно доля является внереализационным доходом, который учитывается при налогообложении у плательщиков налога на прибыль и единого налога. Обложению страховыми взносами выплата доли не подлежит.

По вопросу налогообложения безвозмездно полученной обществом доли есть 2 позиции:

1. Согласно первой, высказанной Минфином РФ в письме от 15.03.2013 № 03-04-06/8031, безвозмездная передача доли обществу при выходе участника и последующее ее распределение между участниками ведет к возникновению дохода у последних — он же, в соответствии с требованиями гл. 23 НК РФ, подлежит обложению НДФЛ.
2. Вторая же сформировалась в судебной практике. Например, постановление ФАС Московского округа от 26.02.2009 № КА-А41/1046-09 говорит, что в результате распределения доли участника, покинувшего общество, оставшиеся участники не получают доход в денежной или натуральной форме — соответственно, согласно ст. 211 НК РФ, не имеют базы для налогообложения. Имущественные права также не могут считаться объектом налогообложения в соответствии со ст. 210 НК РФ. Поскольку имущественное право, которым и является доля в уставном капитале общества, позволяет участнику рассчитывать на получение выгоды в будущем, доход, который будет подлежать налогообложению, у него возникает только в случае отчуждения доли.

Учитывая, что письмо Минфина является подзаконным актом и высказанная в нем позиция опровергается решениями судов, вступившими в законную силу, выбрать позицию налогоплательщик должен сам.

Безвозмездная передача доли и налогообложение участника, вышедшего из общества

Участнику, покинувшему общество, в обязательном порядке должна быть выплачена стоимость его доли. Выплата не должна производиться лишь при отрицательной стоимости чистых активов.

Если участник получает свою долю деньгами, у него возникает доход, который подлежит обложению НДФЛ. Если доля выплачивается имуществом либо происходит безвозмездная передача ее обществу, удержать НДФЛ с участника общество не может ввиду отсутствия денежной выплаты. В этом случае в налоговый орган подается справка о невозможности удержания налога, обязательства по уплате которого с этого момента будет нести учредитель.

Таким образом, вопрос налогообложения доходов учредителей после распределения доли вышедшего участника на сегодняшний момент остается спорным. В связи с чем налогоплательщику необходимо не только самостоятельно принимать решение относительно необходимости уплаты налога, но и быть готовым при этом обосновать свою позицию.

Доли в уставном капитале ООО, перешедшие к самому обществу, в течение 1 года должны быть распределены среди оставшихся участников ООО.
А как это сделать, если остался один участник? Какие документы нужно подать в ИФНС для распределения долей в пользу оставшегося участника? Можно ли этот переход сделать сразу - в течение месяца, отведенного для уведомления ИФНС о переходе долей к обществу?

1. Распределение доли, принадлежащей обществу

В соответствии с , Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - об ООО) в случае выхода участника общества с ограниченной ответственностью (далее - общество, ООО) из общества его доля переходит к ООО с даты получения обществом заявления участника о выходе.

Закона об ООО установлено, что в течение одного года со дня перехода доли или части доли в уставном капитале к обществу они должны быть по решению общего собрания участников общества распределены между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества или предложены для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам. Не распределенные или не проданные в этот срок доля или часть доли в уставном капитале общества должны быть погашены, и размер уставного капитала общества должен быть уменьшен на величину номинальной стоимости этой доли или этой части доли ( Закона об ООО).

В силу Закона об ООО в обществе, состоящем из одного участника, решения по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания участников общества, принимаются единственным участником общества единолично и оформляются письменно. Соответственно, именно единственный участник общества в рассматриваемой ситуации наделен правом принятия решений, связанных с распоряжением принадлежащей обществу долей в уставном капитале.

Об ООО не ограничивает право принятия решения о распределении доли между участниками наличием в обществе двух и более участников. Поэтому доли выбывших участников, перешедшие к обществу, могут быть распределены в пользу единственного участника общества на основании его решения (смотрите также Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 14.06.2011 N Ф06-3894/11 по делу N А55-21647/2010; Седьмого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2013 N 07АП-1308/13; Арбитражного суда Чувашской Республики от 10.02.2012 по делу N А79-5644/2011).

2. Представление документов в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц

В соответствии с Закона об ООО орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц (регистрирующий орган), должен быть извещен:

О состоявшемся переходе к обществу доли в уставном капитале - не позднее чем в течение месяца со дня перехода доли к обществу;

О принятом решении о распределении доли между участниками общества - в течение месяца со дня принятия решения о распределении доли.

О переходе доли к обществу регистрирующий орган извещается путем направления заявления о внесении соответствующих изменений в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) и документа, подтверждающего основания перехода к обществу указанной доли. О распределении доли в уставном капитале регистрирующий орган извещается путем направления заявления о внесении соответствующих изменений в ЕГРЮЛ и документов, подтверждающих основания перехода к обществу доли, а также ее последующего распределения ( Закона об ООО).

В соответствии с Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ) для внесения в ЕГРЮЛ изменений, касающихся сведений о юридическом лице, но не связанных с внесением изменений в учредительные документы юридического лица, в регистрирующий орган представляется подписанное заявителем заявление о внесении изменений в ЕГРЮЛ по установленной форме. В предусмотренных об ООО случаях для внесения в ЕГРЮЛ изменений, касающихся перехода доли или части доли в уставном капитале ООО, представляются документы, подтверждающие основание перехода доли или части доли.

Формы документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также требования к их оформлению утверждены ФНС России от 25.01.2012 N ММВ-7-6/25@ (вступил в силу 4 июля 2013 года в связи с принятием Правительства РФ от 30.05.2013 N 454; далее - Приказ). Внесение в ЕГРЮЛ изменений в сведения о юридическом лице, не связанных с внесением изменений в учредительные документы, осуществляется на основании заявления по форме N Р14001 "Заявление о внесении изменений в сведения о юридическом лице, содержащиеся в Едином государственной реестре юридических лиц" (Приложение N 6 к Приказу).

Заявление подписывается руководителем ООО или иным лицом, имеющим право без доверенности действовать от имени общества ( Закона N 129-ФЗ, Письма ФНС России от 25.06.2009 N МН-22-6/511@ (далее - Письмо N МН-22-6/511@)). На основании Закона N 129-ФЗ подлинность подписи заявителя на заявлении должна быть засвидетельствована в нотариальном порядке. Документом, подтверждающим основание перехода доли или части доли к обществу, является заявление участника общества о выходе из общества ( Письма N МН-22-6/511@).

Таким образом, для внесения в ЕГРЮЛ изменений, связанных с выходом участников из общества, в регистрирующий орган должны быть представлены:

Заявление по форме N Р14001;

Заявление каждого из участников общества о выходе из общества.

Если в течение месяца со дня перехода к обществу доли выбывшего участника эта доля будет распределена, сведения о переходе доли к обществу и сведения о ее последующем распределении могут быть представлены в регистрирующий орган одновременно в течение месяца со дня принятия решения о распределении доли между участниками общества. В этом случае к заявлению по форме N Р14001, помимо заявлений участников о выходе из общества, прилагается также решение единственного участника общества о распределении долей (о приобретении долей единственным участником) ( Закона об ООО, Письма N МН-22-6/511@). Кроме того, изменения в составе участников подлежат отражению в списке участников общества ( Закона об ООО).

Таким образом, поскольку в рассматриваемом случае предполагается распределение долей вышедших участников в течение месяца со дня перехода долей к обществу, в регистрирующий орган в течение месяца со дня принятия решения о распределении долей должны быть представлены следующие документы:

1) заявление по форме N Р14001;

2) заявления участников общества о выходе из общества;

3) решение единственного оставшегося участника о распределении долей, принадлежащих обществу, в свою пользу.

В заключение отметим, что в связи с необходимостью применения новой формы заявления N Р14001 особое внимание следует обратить на Приложение N 20 к Приказу "Требования к оформлению документов, представляемых в регистрирующий орган".

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Габбасов Руслан

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Барсегян Артем

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2011, N 6

При выходе участника из ООО его доля в уставном капитале отчуждается обществу. Доля переходит в момент получения обществом заявления участника о его выходе, причем она отчуждается полностью, в том числе в случае, если доля оплачена лишь частично. Об этом мы писали в прошлом номере журнала <1>. В данной статье речь пойдет о том, какова судьба доли, перешедшей к обществу от участника, подавшего заявление о выходе из ООО.

<1> См. статью "Сокращение количества участников ООО, или Особенности выхода из ООО".

Переход к обществу доли выбывшего участника влечет для ООО и его участников правовые последствия, предусмотренные ст. 24 Закона об ООО <2>. В соответствии с п. 2 этой статьи в течение года со дня перехода доли к обществу по решению общего собрания участников ООО <3> она должна быть:

• распределена между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале;
• предложена для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено его уставом, третьим лицам.

Если доля не будет распределена или продана в установленный срок, ее следует погасить.

Обратите внимание: как отметили судьи ФАС ВВО (Постановления от 18.01.2011 N А43-3766/2010, N А43-3549/2010), Законом об ООО не предусмотрено таких последствий нарушения требований ст. 24 данного Закона, как признание недействительной сделки (сделок), совершенной без одобрения общим собранием участников общества. В связи с этим сделка, совершенная с нарушением требований, установленных указанной статьей, не может быть признана ничтожной. В то же время такая сделка может считаться недействительной по нормам ст. 174 ГК РФ как совершенная единоличным исполнительным органом с превышением полномочий. Согласно этой статье сделка может быть признана судом недействительной по иску лица, в интересах которого установлены ограничения, лишь в тех случаях, когда будет доказано, что другая сторона в сделке знала или заведомо должна была знать об указанных ограничениях.

Распределение доли

Решение о распределении доли между участниками может быть принято только в том случае, если до ее перехода к обществу она была полностью оплачена выбывшим участником (п. 3 ст. 24 Закона об ООО). Считаем, если доля была оплачена не в полном объеме, между участниками можно распределить оплаченную часть доли.

Составляем проводки

Напомним: доли общества в бухгалтерском учете отражаются на счете 81 "Собственные акции (доли)" (по действительной стоимости, если выбывший участник оплатил долю, и номинальной, если доля не была оплачена). При распределении доли между оставшимися участниками ее действительная стоимость списывается с этого счета в дебет счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал". Данный субсчет в Инструкции по применению Плана счетов рекомендуется использовать для учета расчетов с учредителями (участниками) организации по вкладам в ее уставный (складочный) капитал.

Доля распределяется между участниками общества, то есть они ее не оплачивают, а источником погашения действительной стоимости доли являются средства, за счет которых ООО, была выплачена действительная стоимость его доли. Это могут быть нераспределенная прибыль (счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"), средства резервного (счет 82 "Резервный капитал") или добавочного (счет 83 "Добавочный капитал") капитала.

Пример 1 . К ООО "Завод винтов" перешла доля участника, подавшего заявление о выходе из ООО, действительная стоимость которой составляет 950 000 руб., а номинальная - 150 000 руб. (доля была оплачена участником полностью). Величина уставного капитала общества (700 000 руб.) состоит также из номинальных долей:

• ОАО "Кровельный дом" - 300 000 руб.;
• Смирнова К.М. - 250 000 руб.

Действительная стоимость доли была выплачена выбывшему участнику за счет нераспределенной прибыли общества. По решению общего собрания участников доля, перешедшая к обществу, была распределена между всеми участниками пропорционально их долям в уставном капитале ООО "Завод винтов".

До распределения доли, перешедшей к обществу, уставный капитал состоял из номинальных долей:

• самого общества - в размере 150 000 руб., что составляет 21,43% (150 000 руб. / 700 000 руб. x 100) в уставном капитале;
• ОАО "Кровельный дом" - 300 000 руб. (42,86%);
• Смирнова К.М. - 250 000 руб. (35,71%).

В результате распределения доли общества между двумя участниками пропорционально их долям доли участников увеличились до 54,55% (42,86 / (100 - 21,43) x 100) у ОАО "Кровельный дом" и 45,45% (35,71 / (100 - 21,43) x 100) у Смирнова К.М. В связи с этим номинальные стоимости их долей теперь равны 381 850 и 318 150 руб. соответственно.

Возникает ли у участников налогооблагаемый доход при распределении между ними доли общества?

Минфин считает, что у участника - физического лица в указанной ситуации возникает объект обложения НДФЛ. В Письме от 09.03.2010 N 03-04-06/2-26 приведены такие рассуждения. В соответствии с п. 19 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде:

• дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их долям и видам акций;
• разницы между новой и первоначальной номинальными стоимостями акций или их имущественной доли в уставном капитале.

Поскольку увеличение номинальной стоимости доли участника ООО - физического лица производится за счет распределения доли вышедшего из общества участника, а не в результате переоценки основных фондов (средств), положения ст. 217 НК РФ в данном случае не применяются. Следовательно, доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальными стоимостями доли участника общества подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных ст. 224 НК РФ.

Данное мнение финансисты излагают не впервые. Ранее в Письме от 25.10.2007 N 03-04-06-01/360 они указали: доход физических лиц в виде дополнительных долей, полученный в результате распределения принадлежащей ООО доли, подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях.

Автор придерживается другой позиции по следующим причинам. При распределении доли между участниками ООО у них появляется новая доля в уставном капитале, то есть возникает имущественное право, которое не является объектом обложения НДФЛ. Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. На основании ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23, 25 НК РФ. Что такое получение дохода в денежной форме, понятно. В натуральной форме могут быть получены товары (работы, услуги), иное имущество (ст. 211 НК РФ). Имущественные права не отнесены Налоговым кодексом к имуществу. Это следует из п. 2 ст. 38 НК РФ: под имуществом в НК РФ подразумеваются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом.

Доля в уставном капитале, которой владеет участник ООО, дает ему право на получение таких доходов, как:

• чистая прибыль, распределяемая между участниками пропорционально их долям в уставном капитале ООО (ст. 28 Закона об ООО);
• действительная стоимость доли (выплаченной в денежной или натуральной форме) при выходе из общества либо исключении из состава участников (п. п. 6.1, 4 ст. 23 Закона об ООО);
• часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость в случае ликвидации общества (п. 1 ст. 8 Закона об ООО).

Кроме того, участник может продать свою долю в уставном капитале. Только тогда у него появится доход, признаваемый объектом обложения НДФЛ.

Что касается участников - юридических лиц, то здесь дело обстоит следующим образом. В отличие от НДФЛ в целях налогообложения прибыли получение имущественных прав считается объектом обложения. В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав <4> признаются внереализационными доходами. Исключениями являются случаи, указанные в ст. 251 НК РФ, в которой перечислены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль. К таким доходам среди прочего относятся доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций (пп. 15 п. 1 данной статьи). В нашем случае ситуация аналогичная: доля распределяется между участниками пропорционально уже имеющимся у них долям.

<4> Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для него работы, оказать ему услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).

Напомним: законодательством о налогах и сборах, которое основано на признании всеобщности и равенства налогообложения, запрещено установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (п. п. 1, 2 ст. 3 НК РФ). В связи с этим считаем, что норма пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяется не только на акционеров акционерных обществ, но и на участников ООО. Вполне вероятно, что налоговики не согласятся с этой точкой зрения, тем более что Минфин в Письме от 15.02.2010 N 03-03-06/1/69 указал: положения пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяются только на участников акционерного общества, налогоплательщики - участники ООО данную норму не применяют.

Продажа доли

При продаже доли необходимо учитывать, что п. 4 ст. 24 Закона об ООО установлена минимальная цена продажи. При продаже долей вышедших из общества участников цена не должна быть ниже той, которая была уплачена обществом в связи с переходом к нему доли, если только иная цена не определена решением общего собрания участников ООО. Напомним: как правило, при выходе участника из общества ему выплачивается действительная стоимость его доли. Однако если продается не оплаченная выбывшим участником доля (часть доли), продажная цена не должна быть ниже номинальной стоимости этой доли (части доли).

Продажа доли (части доли) участникам ООО, в результате которой изменяются размеры долей его участников, а также продажа доли (части доли) третьим лицам и определение иной цены на продаваемую долю осуществляются по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками единогласно. Заметим, что при определении результатов голосования на общем собрании участников доли, принадлежащие обществу, не учитываются (п. 1 ст. 24 Закона об ООО).

О бухгалтерском учете

Считаем, что при продаже оплаченной части доли в бухгалтерском учете следует формировать проводки, аналогичные тем, которые в Инструкции по применению Плана счетов предлагается сделать при размещении акций, выкупленных организацией у своих акционеров, но только с применением счета 75. Итак, при размещении указанных акций на вторичном фондовом рынке осуществляется запись по кредиту счета в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств, счетов учета расчетов. Возникающая при этом на счете 81 разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и стоимостью, по которой они размещены на вторичном фондовом рынке, относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В случае продажи неоплаченной части доли следует учитывать рекомендации, данные в отношении продажи акций, осуществляемой при создании акционерного общества. В комментариях к счету 75 в Инструкции по применению Плана счетов указано: если акции организации, созданной в форме акционерного общества, реализуются по цене, превышающей их номинальную стоимость, вырученная сумма разницы между продажной и номинальной стоимостями относится в кредит счета 83. То, что именно эти рекомендации актуальны в нашем случае, подтверждает и позиция Минфина, изложенная в Письме от 09.08.2004 N 07-05-12/18. Финансисты рассмотрели ситуацию, когда по действующему законодательству у ООО возникает превышение стоимости вклада участника в уставный капитал общества над номинальной стоимостью оплаченной им доли. В этом случае сумму указанного превышения можно принимать к бухгалтерскому учету общества в порядке, аналогичном порядку учета суммы разницы между продажной и номинальной стоимостями акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества. Сумма разницы между продажной и номинальной стоимостями акций отражается по дебету счета 75 в корреспонденции с кредитом счета 83.

Пример 2 . Изменим условия примера 1. Участник общества, подавший заявление о выходе из ООО, оплатил долю в уставном капитале частично (в размере 100 000 руб.). На момент выхода из общества участник отказался от погашения задолженности по внесению вклада. ООО "Завод винтов" выплатило ему действительную стоимость оплаченной части доли (633 333 руб.). Неоплаченная часть доли была продана ОАО "Кровельный дом" за 80 000 руб., а оплаченная часть - третьему лицу за 700 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Завод винтов" будут сделаны следующие записи:

О налоге на прибыль

Прежде всего обозначим, что в целях исчисления налога на прибыль продажа оплаченной и неоплаченной частей доли трактуется по-разному. Начнем с оплаченной части доли.

В целях налогообложения прибыли к доходам относятся доходы от реализации не только товаров (работ, услуг), но и имущественных прав. При этом необходимо учитывать, что согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ). Реализация оплаченной части доли общества, ранее выкупленной у его участника, не рассматривается в качестве операции по внесению имущества в уставный капитал этого общества (Письмо Минфина России от 28.01.2011 N 03-03-06/1/32).

В силу п. 1 ст. 249 НК РФ доходами от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. Доля в уставном капитале организации для целей налогообложения является имущественным правом (Письмо УФНС по г. Москве от 03.04.2007 N 20-12/031074).

Доход общества от реализации ранее выкупленной у участника доли в уставном капитале определяется в порядке, установленном ст. 268 НК РФ. На основании пп. 2.1 п. 1 этой статьи при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав, а также на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Таким образом, доход общества от реализации доли выбывшего участника другому участнику (третьему лицу) в целях налогообложения прибыли учитывается за вычетом расходов, связанных с приобретением и реализацией этой доли (Письмо Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/5). Цена приобретения доли обществом - выплаченная участнику, подавшему заявление о выходе из ООО, действительная стоимость доли. К расходам, связанным с реализацией этой доли, можно отнести, к примеру, затраты по оценке рыночной стоимости доли (при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ).

В случае продажи неоплаченной части доли, отчужденной обществу в связи с выходом из него одного из участников, налоговые обязательства по налогу на прибыль не возникают. Это связано с тем, что неоплаченная доля в уставном капитале, перешедшая к ООО, не представляет собой имущественное право требования, а ее продажа в целях налогообложения является не реализацией, а передачей третьему лицу (участнику) обязанности совершить в пользу общества определенные действия - оплатить долю в его уставном капитале (Постановление ФАС ПО от 06.09.2007 N А65-28927/2006-СА1-23). При этом доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, в том числе доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Погашение доли

Если доля, перешедшая к обществу от выбывшего участника, не будет распределена между участниками или продана в установленный срок, она должна быть погашена. В данном случае размер уставного капитала ООО уменьшается на величину номинальной стоимости этой доли (п. 5 ст. 24 Закона об ООО). В бухгалтерском учете делаются такие же записи, как при аннулировании собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров. В соответствии с комментариями к счету 81, представленными в Инструкции по применению Плана счетов, аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 и дебету счета 80 "Уставный капитал" после выполнения обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью относится на счет 91.

Пример 3 . Изменим условия предыдущего примера. Доля, отчужденная ООО "Завод винтов" при выходе из него одного из участников, не была продана (распределена между оставшимися участниками) в установленный срок.

В бухгалтерском учете ООО "Завод винтов" будут сделаны следующие записи:

В результате уменьшения уставного капитала номинальные стоимости участников остаются прежними (300 000 руб. у ОАО "Кровельный дом" и 250 000 руб. у Смирнова К.М.), а вот размер долей изменяется. Размер доли ОАО составлял 42,86%, стал 54,55% (300 000 руб. / 550 000 руб. x 100). Смирнов К.М. теперь владеет 45,45%-ной долей в уставном капитале (а не 35,71%-ной).

Погашение доли, отчужденной обществу в результате выхода из него одного из участников, не направлено на получение дохода. Поэтому разница (как положительная, так и отрицательная) между действительной стоимостью оплаченной части доли (фактическими расходами общества на ее выкуп) и ее номинальной стоимостью в целях исчисления налога на прибыль не учитывается.

Государственная регистрация изменений, связанных с распределением, продажей или погашением доли общества

В соответствии с п. 6 ст. 24 Закона об ООО нужно представить необходимые документы в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц (ФНС), в течение месяца со дня принятия решения о распределении доли или части доли между всеми участниками общества, о ее оплате приобретателем либо погашении.

Как пояснила ФНС в п. 4 Письма от 25.06.2009 N МН-22-6/511@, при распределении, продаже или погашении доли общества в уставном капитале в регистрирующий орган представляются:

• заявление о внесении соответствующих изменений в ЕГРЮЛ, подписанное руководителем постоянно действующего исполнительного органа общества или иным лицом, имеющим право действовать от имени общества без доверенности;
• решение общего собрания участников общества о распределении, продаже или погашении доли, принадлежащей обществу.

Кроме того, при продаже доли в регистрирующий орган также следует представить документы, подтверждающие оплату доли в уставном капитале общества, а при погашении доли - документы, предусмотренные п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", необходимые для внесения изменений в устав общества в связи с уменьшением размера уставного капитала.

Если доля, перешедшая к обществу от выбывшего участника, будет распределена, продана или погашена в течение месяца со дня перехода, в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц (ФНС), необходимо направить, помимо вышеперечисленных документов, заявление участника ООО о выходе из общества, подтверждающее основание перехода доли к обществу.

* * *

Судьба доли, отчужденной ООО при выходе из него одного из участников, должна быть решена в течение года. Эта доля может быть продана, распределена (но только в оплаченной части) или погашена. Соответствующее решение принимается на общем собрании большинством голосов от общего числа голосов участников общества. При распределении доли общества между участниками пропорционально их долям в уставном капитале у этих участников (и физических, и юридических лиц), по мнению автора, не возникает налогооблагаемого дохода. Однако велик риск, что проверяющие налоговые органы с этим не согласятся. В случае продажи доли налоговые обязательства по налогу на прибыль возникают в том случае, если эта доля в свое время была оплачена выбывшим участником. При продаже неоплаченной части доли, а также при погашении доли общества налоговые обязательства не возникают.

О.В.Давыдова

Редактор журнала

"Промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Общество с ограниченной ответственностью создается путем объединения имущества и усилий граждан и юридических лиц. Каждый участник обязан оплатить свою долю в уставном капитале имущественным вкладом или деньгами. Подтверждением членства в ООО являются учредительные документы организации.

В любой момент участник может выразить свою волю и прекратить свое участие в обществе, если такое право содержится в уставе. В противном случае выход участника невозможен. При наличии требования о согласии других участников на его выход, таковое должно быть получено до подачи заявления о предстоящем прекращении членства в обществе.

Закон об обществах с ограниченной ответственностью содержит запрет на выход участника из ООО, если он является единственным учредителем или при желании всех его членов покинуть общество, поскольку в таком случае юридическое лицо уже не может существовать.

Для прекращения участия в обществе необходимо пройти установленную законом процедуру и соблюсти все требования устава организации.

Пошаговая инструкция по предстоящим действиям выглядит так:

• подача заявления и нотариальное удостоверение;
• уведомление руководителя организации и направление ему заявления;
• с момента получения сообщения о выходе, доля переходит к обществу;
• в течение одного месяца общество должно подать сведения в ИФНС о выходе участника из состава членов;
• в течение 3 месяцев обязано выплатить действительную стоимость доли вышедшему члену;
• в течение года ООО должно распределить, продать или погасить долю покинувшего учредителя.

О принятом решении учредитель обязан уведомить само общество путем подачи заявления на имя руководителя. С 2017 года предусмотрен нотариальный порядок удостоверения такого заявления.

Заявление необходимо написать в присутствии нотариуса, чтобы он мог заверить выражение действительной воли лица, желающего выйти из состава ООО. Чтобы подтвердить свое участие в обществе потребуется представить паспорт и выписку из ЕГРЮЛ, в которой указываются все сведения о юридическом лице, его органах управления и размере доли, принадлежащей учредителю.

Текст заявления должен содержать наименование участника, общества, его реквизиты и также на чье имя оно адресуется и требование о выплате действительной стоимости доли, исчисленной в соответствии с требованиями законодательства.

Согласие супруга не нужно, поскольку законодательство содержит такое условие, только в случае отчуждения совместно нажитого имущества в браке. А выход из общества не является сделкой по распоряжению имуществом.

Далее требуется вручить заявление руководителю общества, при непосредственной передаче из рук в руки, нужно будет поставить отметку о получении директором с указанием даты. В случае почтовой отправки, необходимо направить по юридическому или фактическому адресу с уведомлением о вручении.

С момента получения заявления членство в ООО участника прекращается.

Порядок регистрации выхода участника общества

Доставленное извещение от участника означает, что его доля переходит к обществу. До окончания месячного срока с момента вручения сообщения от бывшего учредителя надлежит внести изменения в уставные документы организации.

С указанной целью необходимо составить протокол о выходе участника и заполнить заявление в ИФНС по форме Р14001, которое должно быть заверено у нотариуса. Бланк заявления можно скачать в конце статьи.

Одновременно нужно подготовить изменения в устав и учредительный договор, содержащие сведения о вышедшем учредителе.

Заявление подается в налоговую инспекцию по месту регистрации общества, к нему должны быть приложены: протокол, нотариально заверенное уведомление о выходе и утвержденные изменения в устав.

Переход доли участника к обществу

Доля покинувшего ООО члена становится принадлежностью общества до истечения срока в один год, она должна быть:

• распределена среди прочих участников;
• реализована путем продажи желающим ее купить участникам;
• отчуждена третьим лицам, если таковое положение установлено уставом;
• погашена, в случае невозможности отчуждения или нежелания участников принимать ее себе.

В течение года, пока не будет решена судьба доли вышедшего участника, при созыве собрания и общество не вправе голосовать, принадлежащей ей долей.

Решение о распределении принимается на общем собрании, если уставом не установлен порядок данной процедуры, то каждый участник получает часть доли, пропорционально размеру своей доли в уставном капитале. Условно говоря, у кого больше стоимость, тот и вправе рассчитывать на большую часть доли вышедшего учредителя.

Если участники решат, что доля должна быть реализована путем продажи, то необходимо согласовать цену и предложить всем участникам приобрести ее посредством заключения договора. Если все участники изъявили желание ее купить, то порядок продажи определяется на собрании.

При отсутствии желающих и если такой порядок содержится в уставе, доля может быть продана иным лицам. Оповещение о реализации можно разместить любым способом как в СМИ, так и в интернете.

Важно! При намерении приобрести долю у какого-то иного ООО и если ее размер превышает 20% уставного капитала, то следует разместить объявление в специальном органе печати «Вестник государственной регистрации».

После того как у доли появится новый владелец, необходимо вновь внести изменения в учредительные документы и пройти процедуру регистрации в налоговом органе, путем подачи заявления по форме Р14001.

Заявление надлежит заверить у нотариуса, приложить к нему протокол собрания о распоряжении долей, договор об отчуждении и доказательства оплаты ее стоимости новым участником.

В случае если по прошествии годичного срока участники не приняли решения по доле, которой владеет общество и никаким образом не распорядились ею, то доля должна быть погашена, а уставный капитал уменьшен на ее номинальную стоимость.

Если в результате процедуры погашения величина уставного капитала окажется менее 10 тысяч рублей, общество должно принять решение о его увеличении или ликвидации организации.

О погашении доли, надлежит уведомить регистрирующее ведомство, подав заявление по форме Р13001.

Выплата действительной стоимости доли участнику при выходе

Выход участника из ООО означает, в трехмесячный срок общество должно рассчитать и выплатить ему действительную стоимость его доли.

Указанная стоимость исчисляется на базе бухгалтерской документации общества. За основу берется последний квартальный баланс, поданный в ИФНС перед подачей заявления о выходе участника.

Порядок расчета установлен законодательством и должен производиться по следующей формуле:

Действительная стоимость = Номинальная стоимость / Уставный капитал х Чистые активы.

Полученный результат и есть действительная стоимость доли. Чистые активы рассчитываются в соответствии с Приказом Минфина от 29.01.2003 года.

Если вышедшего из состава ООО члена, не устраивает сумма, которую ему намерено выплатить общество, то он может оспорить решение в суде, потребовав назначить бухгалтерскую и оценочную экспертизы, чтобы получить достоверный размер действительной стоимости доли.

При проведении экспертизы должна учитываться совокупная рыночная стоимость всего имущества общества. Решение суда должно быть основанием для выплат. Возмещение может производиться денежными средствами или передачей имущества по согласованию сторон.

Внимание! Выплачиваемые бывшему учредителю денежные средства в счет расчетов по его доле должны облагать НДФЛ, поскольку НК РФ определяет полученные суммы, как его доход. Налогообложение производится по ставкам, определенным законом, общество должно удержать сумму налога из подлежащих перечислению денежных средств.

Общество обязано сделать соответствующие проводки в бухгалтерском учете организации. Проводка должна подтверждать переход доли к обществу и перечисление денег участнику.

Выход участника из ООО - это его право, которое установлено законом, и никто не может ограничивать его в этом и чинить какие-либо препятствия.